Общие положения
В ст. 15 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон № 3321-XII) указано следующее. Годовая бухгалтерская отчетность организации может быть опубликована, а в случаях, предусмотренных законодательством РБ, подлежит обязательной публикации в определенных объемах. При этом, если достоверность годовой бухгалтерской отчетности организации в соответствии с законодательными актами РБ подлежит обязательному аудиту, бухгалтерская отчетность публикуется вместе с итоговой частью аудиторского заключения.
Похожая норма содержится в п. 210 Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 14.02.2008 № 19* (далее – Инструкция № 19): в случаях, предусмотренных законодательством, организация публикует бухгалтерскую отчетность и итоговую часть аудиторского заключения.
__________________________
* Гл. бухгалтер. – 2008. – № 14. – С. 8–40; 2009. – № 5. – С. 26–27.
Если в результате дополнительной аудиторской проверки или проверок соответствующими контрольными органами в опубликованную бухгалтерскую отчетность вносятся изменения, эти изменения также должны быть опубликованы (ст. 15 Закона№ 3321-XII).
Попробуем разобраться, в каких случаях организации обязаны публиковать свою годовую бухгалтерскую отчетность?
Прежде всего следует отметить, что обязанность публикации годовой отчетности устанавливается различными нормативными правовыми актами и зависит от организационно-правовой формы субъекта хозяйствования и осуществляемых им видов деятельности.
Банки и небанковские кредитно-финансовые организации
Банк в порядке, устанавливаемом Нацбанком РБ, публикует в республиканских печатных средствах массовой информации, являющихся официальными изданиями, отчетность о своей деятельности, а годовой отчет – после подтверждения его достоверности аудиторской организацией (аудитором – индивидуальным предпринимателем). Такая норма содержится в ст. 119 Банковского кодекса РБ от 25.10.2000 № 441-З (далее – БК).
Банки обязаны публиковать в республиканских печатных средствах массовой информации, являющихся официальными изданиями, годовой отчет (бухгалтерский баланс, отчет о прибыли и убытках, отчет об изменении капитала, отчет о движении денежных средств, составленные по формам, утвержденным отдельными нормативными правовыми актами Нацбанка РБ, регламентирующими порядок составления годового отчета банками) вместе с аудиторским заключением, подтверждающим его достоверность, не позднее 25 апреля года, следующего за отчетным (п. 7 Инструкции о порядке раскрытия информации банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями, утвержденной постановлением Правления Нацбанка РБ от 19.01.2006 № 6).
Формы бухгалтерского баланса (форма 1), отчета о прибыли и убытках (форма 2), отчета об изменении капитала (форма 3) приведены соответственно в приложениях 1, 2 и 3 к постановлению Совета директоров Нацбанка РБ от 27.11.2006 № 323 "О годовом отчете банков Республики Беларусь" (с изменениями и дополнениями, в т.ч. от 17.12.2009 № 445). Форма отчета о движении денежных средств (форма 4) утверждена постановлением Совета директоров Нацбанка РБ от 06.12.2007 № 373 "Об утверждении формы отчета о движении денежных средств и Инструкции по составлению отчета о движении денежных средств банками Республики Беларусь".
Страховые организации, страховые брокеры
Страховые организации обязаны в порядке и в сроки, определенные законодательством, публиковать годовые балансы и отчеты о финансовых результатах после аудиторского подтверждения достоверности содержащихся в них сведений. Такая запись содержится в п. 60 Положения о страховой деятельности в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента РБ от 25.08.2006 № 530 (далее – Положение № 530).
Формы годовой отчетности, подлежащей публикации, и сроки их публикации установлены Инструкцией о порядке заполнения форм бухгалтерской отчетности страховых организаций, ее представления и публикации, утвержденной постановлением Минфина РБ от 13.11.2003 № 153 (далее – Инструкция № 153). Так, на основании пп. 97 и 98 Инструкции № 153 страховые организации обязаны публиковать данные годовой бухгалтерской отчетности (после подтверждения ее достоверности независимым внешним аудитом) в республиканской печати в срок не позднее 1 мая года, следующего за отчетным. Публикации в обязательном порядке подлежат бухгалтерский баланс страховой организации по форме согласно приложению 3 к Инструкции № 153 и отчет о финансовых результатах страховой организации по форме согласно приложению 4 к Инструкции № 153.
Страховые брокеры также обязаны публиковать данные годовой бухгалтерской отчетности после подтверждения достоверности содержащихся в ней сведений независимым внешним аудитом. Публикация осуществляется в республиканской печати в срок не позднее 1 мая года, следующего за отчетным. Публикации в обязательном порядке подлежат бухгалтерский баланс (форма 1) и отчет о прибылях и убытках (форма 2) за отчетный год (п. 6 Инструкции о порядке представления и публикации бухгалтерской отчетности страховыми брокерами Республики Беларусь, утвержденной постановлением Минфина РБ от 02.12.2003 № 161).
Открытые и закрытые акционерные общества
Открытое акционерное общество обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет в объеме, определяемом законодательством (п. 1 ст. 97 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК)).
Закрытое акционерное общество в случаях, предусмотренных законодательными актами, может быть обязано публиковать для всеобщего сведения свой годовой отчет в объеме, определяемом законодательством (п. 4 ст. 97 ГК). Например, такая публикация будет обязательной, если закрытое акционерное общество является банком или страховой организацией.
Аналогичные указания содержатся в ст. 88 Закона РБ от 09.12.1992 № 2020-XII "О хозяйственных обществах" (в ред. Закона РБ от 08.07.2008 № 372-З).
Эмитенты ценных бумаг
Для такой категории субъектов хозяйствования, как эмитенты ценных бумаг*, срок публикации годового отчета установлен п. 2 ст. 13 Закона РБ от 12.03.1992 № 1512-XII "О ценных бумагах и фондовых биржах" (далее – Закон № 1512-XII). Годовой отчет эмитента необходимо не позднее 3 месяцев со дня окончания финансового года, следующего за отчетным, направить держателям акций или опубликовать в 2 органах печати республиканского уровня, а также представить центральному органу, осуществляющему контроль и надзор за рынком ценных бумаг, и соответствующему финансовому органу.
__________________________
* Эмитенты ценных бумаг определены как юридические лица, которые от своего имени выпускают ценные бумаги и обязуются выполнить обязательства, вытекающие из условий выпуска ценных бумаг (п. 1 ст. 1 Закона № 1512-XII).
Таким образом, исходя из приведенной нормы Закона № 1512-XII годовой отчет за 2009 г. подлежит публикации (если он не был направлен всем держателям акций) не позднее 31 марта 2011 г.
Вместе с тем согласно п. 5 Инструкции о порядке представления отчетности и раскрытия информации участниками рынка ценных бумаг, утвержденной постановлением Комитета по ценным бумагам при Совете Министров РБ от 16.12.2005 № 10/П (далее – Инструкция № 10/П), годовой отчет представляется эмитентами* в территориальный орган по ценным бумагам не позднее 3 месяцев со дня окончания финансового года. С учетом данной нормы представители Департамента по ценным бумагам Минфина РБ указывают на необходимость публикации годового отчета не позднее 3 месяцев со дня окончания финансового года (т.е. годовой отчет за 2009 г. – не позднее 31 марта 2010 г.).
__________________________
* В п. 3 Инструкции № 10/П определение эмитента отличается от определения, приведенного в п. 1 ст. 1 Закона № 1512-XII. Для целей Инструкции № 10/П под эмитентом понимается открытое акционерное общество, а также юридическое лицо, осуществившее выпуск облигаций.
На такой же срок указывает п. 9 Инструкции № 10/П, по которому годовой отчет открытого акционерного общества должен быть опубликован не позднее 3 месяцев со дня окончания отчетного финансового года. Для публикации в средствах массовой информации открытым акционерным обществом применяются следующие формы годового отчета:
– бухгалтерский баланс;
– отчет о прибылях и убытках (форма 2) либо отчет о финансовых результатах страховой организации (форма 2-страховщик)*;
__________________________
* Представляется (публикуется) форма, утвержденная постановлением Минфина РБ от 13.11.2003 № 153.
– пп. 5–10 формы 1 "Информация об открытом акционерном обществе и его деятельности" согласно приложению 1 к Инструкции № 10/П.
Обобщение информации
Итак, годовую бухгалтерскую отчетность обязаны публиковать:
– открытые акционерные общества;
– банки;
– страховые организации.
Остальные организации могут публиковать свою годовую отчетность по желанию.
В систематизированном виде обязанность и сроки публикации годовой бухгалтерской отчетности можно представить в виде следующей таблицы:
__________________
Условные обозначения:
Условные обозначения:
"+" – обязательная публикация годовой бухгалтерской отчетности предусмотрена законодательством;
"−" – обязательная публикация годовой бухгалтерской отчетности законодательством не предусмотрена.
* Согласно ст. 71 БК банки могут создаваться в форме акционерного общества или унитарного предприятия.
** Из пп. 16 и 18 Положения № 530 следует, что страховыми организациями могут быть акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью, общества с дополнительной ответственностью, республиканские унитарные предприятия.
Существует ли связь между необходимостью проведения обязательного аудита и обязанностью публикации бухгалтерской отчетности?
Нередко руководители организаций и бухгалтеры задают вопрос: обязана ли публиковать годовую бухгалтерскую отчетность организация, у которой объем выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) составил более 600 тыс. евро, в связи с чем по ст. 3 Закона РБ от 08.11.1994 № 3373-XII "Об аудиторской деятельности" она подлежит обязательному аудиту?
Ответ на данный вопрос прост: обязанность публикации годовой отчетности не связана с проведением обязательного аудита. Иными словами, необходимость проведения обязательного аудита не означает появление у таких организаций обязанности публиковать свою годовую бухгалтерскую отчетность.
Особенности публикации сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности
Законодательство предусматривает обязанность публикации сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности лишь в отношении банковской группы и (или) банковского холдинга. Так, на основании ст. 119 БК головная организация банковской группы и (или) банковского холдинга в порядке, устанавливаемом Нацбанком РБ, должна публиковать в республиканских печатных средствах массовой информации, являющихся официальными изданиями, консолидированную отчетность о деятельности банковской группы и (или) банковского холдинга, а годовую консолидированную отчетность – после подтверждения ее достоверности аудиторской организацией (аудитором – индивидуальным предпринимателем).
Что касается иных объединений субъектов хозяйствования, то для них обязанность публикации сводной (консолидированной) отчетности законодательством не предусмотрена, например:
– консолидированная отчетность по деятельности хозяйственной группы может публиковаться по решению участников хозяйственной группы в составе публикуемой бухгалтерской отчетности уполномоченного юридического лица хозяйственной группы (п. 26 Инструкции о порядке ведения консолидированного учета и отчетности в хозяйственной группе, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.12.2004 № 197);
– по решению участников финансово-промышленной группы сводная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности центральной компании (п. 17 Инструкции о порядке ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности в центральной компании финансово-промышленной группы, утвержденной постановлением Минфина, Минэкономики и МНС РБ от 25.03.2003 № 42/73/33).
Как видим, решение о публикации сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности принимается участниками финансово-промышленных (хозяйственных) групп самостоятельно.
Публикация отчетов фондами
Особо следует отметить такое юридическое образование, как фонды.
Фонд – это не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами (гражданином) и (или) юридическими лицами (юридическим лицом) на основе добровольных имущественных взносов, содействующая развитию физкультуры и спорта, преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные, научные или иные общественно полезные цели, указанные в уставе фонда (п. 1 ст. 118 ГК).
На основании п. 2 ст. 118 ГК фонд обязан ежегодно публиковать отчеты об использовании своего имущества. Порядок опубликования и состав сведений отчета устанавливаются законодательством.
Так, фонды, государственная регистрация которых осуществляется Минюстом РБ, управлениями юстиции облисполкомов, Минского горисполкома, обязаны ежегодно не позднее 1 марта года, следующего за отчетным, публиковать в республиканских печатных средствах массовой информации отчеты об использовании своего имущества (подп. 1.1 п. 1 постановления Минюста РБ от 03.08.2005 № 43 "О порядке опубликования и составе сведений, подлежащих отражению в отчете по использованию фондом своего имущества").
Учет расходов на публикацию годовой отчетности в себестоимости и при исчислении налога на прибыль
Затраты на публикацию бухгалтерской отчетности и другой информации, если законодательством РБ возложена на организацию обязанность их публикации, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Такая запись содержится в подп. 3.40 п. 3 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных постановлением Минэкономики, Минфина и Минтруда и соцзащиты РБ от 30.10.2008 № 210/161/151*.
__________________________
* Гл. бухгалтер. – 2009. – № 8. – С. 27–41.
Что касается налогообложения, то при исчислении налога на прибыль не учитываются затраты на публикацию бухгалтерской отчетности и другой информации, если законодательством на организацию не возложена обязанность публиковать эти отчетность и информацию (подп. 1.23 п. 1 ст. 131 Особенной части Налогового кодекса РБ*). Иными словами, если законодательство обязывает организацию публиковать бухгалтерскую отчетность и другую информацию, то затраты на такую публикацию учитываются при исчислении налога на прибыль.
__________________________
* Там же. – 2010. – № 3. – С. 49–191; № 4. – С. 65–191.
