Из письма в редакцию:
«Общество «А» частной формы собственности (арендодатель) применяет УСН без НДС. Оно сдает в аренду офисное помещение, находящееся у него на праве собственности, обществу «Б» (арендатор) частной формы собственности. Часть арендованного помещения общество «Б» сдает в субаренду. Возникают вопросы:
1) как общество «Б» должно выставлять стоимость коммунальных услуг субарендатору, если по условиям договора аренды субарендатор возмещает их сверх арендной платы?
2) может ли общество «Б» применять УСН, если часть арендуемого им офисного помещения сдается в субаренду?
3) как данные операции отразить в бухгалтерском и налоговом учете общества «Б»?
Нина Ивановна, бухгалтер»
Арендатор (общество «Б») самостоятельно принимает решение о методе распределения коммунальных расходов к возмещению
Как правило, арендодатель перевыставляет арендатору стоимость коммунальных услуг, приобретенных у организаций – продавцов услуг. В свою очередь арендатор перевыставляет субарендатору для возмещения |*| часть потребленных субарендатором коммунальных услуг.
* Информация о возмещении расходов по арендованной недвижимости
Для организаций частной формы собственности единых правил распределения коммунальных расходов при сдаче в аренду (субаренду) помещений не установлено.
Таким образом, арендатор (общество «Б») самостоятельно принимает решение о методе распределения коммунальных расходов к возмещению, например, пропорционально занимаемой площади арендатором и субарендатором при распределении расходов на отопление; пропорционально количеству работающих сотрудников при распределении расходов на канализацию и водоснабжение и т.д.
Поскольку к договорам субаренды применяют правила о договорах аренды, то на субарендные отношения распространяются такие же налоговые нормы, как и на арендные. Таким образом, при перевыставлении арендатором (обществом «Б») субарендатору для возмещения части коммунальных услуг у арендатора не возникает объект обложения НДС.
Справочно: не признают объектами обложения НДС обороты по возмещению арендодателю арендатором стоимости приобретенных услуг, связанных с арендой, не включенной в сумму арендной платы (подп. 2.12.2 п. 2 ст. 93 НК1).
При распределении арендатором коммунальных услуг на потребленные им и выставляемые к возмещению субарендатору можно руководствоваться:
1) Рекомендациями № 162.
Рекомендации № 16 распространяются на организации, сдающие в аренду (в безвозмездное пользование) капитальные строения (здания, сооружения), изолированные помещения, их части (за исключением торговых мест на рынках и торговых объектах в торговых центрах), находящиеся:
– в государственной собственности;
– собственности хозяйственных обществ, в уставных фондах которых более 50 % акций (долей) находится в собственности Республики Беларусь и (или) ее административно-территориальных единиц;
2) Положением № 4333, которое вступило в силу с 10 сентября 2018 г.
Действие постановления № 4333 распространяется на недвижимое имущество – капитальные строения (здания, сооружения), изолированные помещения, машино-места, их части, находящиеся в государственной собственности, а также в собственности хозяйственных обществ, в уставных фондах которых более 50 % акций (долей) находится в собственности Республики Беларусь и (или) ее административно-территориальных единиц.
Арендатор |*| при перевыставлении коммунальных услуг к возмещению выступает в роли посредника, который «транзитом» перевыставляет стоимость указанных услуг субарендатору. Таким образом, арендатор (общество «Б») должен в адрес субарендатора выставить ЭСЧФ, показатели которого будут заполнены на основании ЭСЧФ, выставленного ранее арендодателем (обществом «А») арендатору (обществу «Б») (часть вторая п. 7-1 ст. 105, п. 5 ст. 106-1 НК).
* Информация об учете арендованных основных средств
При сдаче офисного помещения в субаренду УСН применять нельзя
Организации, сдающие в аренду капитальные строения, их части, не находящиеся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, не вправе применять УСН (подп. 5.1.2-3 п. 5 ст. 286 НК).
Если организация сдает в субаренду капитальные строения, их части, не находящиеся у нее на праве собственности, то право применения УСН теряется с месяца, в котором эта организации признается сдающей помещение в субаренду.
Организации не вправе применять УСН в течение календарного года, если в предшествовавшем календарном году они подпали под действие подп. 5.1.2-3 п. 5 ст. 286 НК (абз. 2, 3 части первой п. 6-1 ст. 286 НК).
Таким образом, сдавая помещения либо его часть в субаренду, арендатор (общество «Б») не вправе применять УСН.
Бухгалтерский учет
Порядок учета доходов и расходов от сдачи в аренду (субаренду) офисного помещения зависит от того, к какой деятельности – текущей, прочей текущей или инвестиционной – относится такая деятельность.
Текущая деятельность – это основная приносящая доход деятельность организации и прочая деятельность, не относящаяся к финансовой и инвестиционной деятельности (абз. 6 части первой п. 2 Инструкции № 102). Таким образом, если сдача в субаренду помещения является основной деятельностью арендатора (приносящей основной доход), то доходы от сдачи помещения в субаренду отражают на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг») (п. 70 Инструкции № 50).
Документы:
1) Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102);
2) Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).
Если сдача в субаренду не является основной деятельностью организации, то порядок учета доходов будет зависеть от того, относится сдаваемое в субаренду офисное помещение к объекту инвестиционной недвижимости или нет.
Инвестиционная деятельность – это деятельность организации по приобретению и созданию, реализации и прочему выбытию основных средств, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации (абз. 3 части первой п. 2 Инструкции № 102).
Если в аренду сдается объект недвижимости целиком или значительная его часть (более 90 % площади (или иного натурального измерителя)), весь этот объект признается инвестиционной недвижимостью и соответственно деятельность, связанная с его передачей в аренду |*|, является инвестиционной (часть вторая п. 5 Инструкции № 25). Данная норма распространяется и на субарендные отношения.
* Разъяснение Минжилкомхоза о возмещении расходов при аренде имущества
Документ:
Инструкция по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25).
Таким образом, если сдача в субаренду относится к инвестиционной деятельности, то доходы по сдаче в субаренду отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы») (п. 14 Инструкции № 102, п. 71 Инструкции № 50).
Если сдача в субаренду не является основной текущей или инвестиционной деятельностью, то доходы по субаренде отражают как прочие доходы по прочей текущей деятельности, учитываемые на счете 90 (субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности»).
В учете у арендатора (общество «Б») совершают следующие записи (см. таблицу):
Искренне Ваша, Ольга Павловна
Документы:
1 Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК);
2 Рекомендации по расчетам расходов по содержанию, эксплуатации, текущему ремонту сданного в аренду (переданного в безвозмездное пользование) недвижимого имущества, затрат на коммунальные и другие услуги, одобренные Межведомственной рабочей группой для обеспечения оперативного рассмотрения вопросов распоряжения государственным имуществом, арендных отношений, привлечения инвестиций в реформируемые организации, а также подготовки предложений о совершенствовании нормативной правовой базы в этой сфере (в редакции протокола от 06.07.2012 № 16; далее – Рекомендации № 16);
3 Положение о порядке возмещения арендаторами (ссудополучателями) расходов по содержанию, эксплуатации, ремонту сданного в аренду (переданного в безвозмездное пользование) недвижимого имущества, затрат на санитарное содержание, коммунальные и другие услуги, утвержденное постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 07.06.2018 № 433 (далее – Положение № 433, постановление № 433).
