1. Функционирование постоянного представительства иностранной организации (к примеру, строительной площадки, монтажного или сборочного объекта на территории Республики Беларусь) предполагает использование труда наемных работников. В случае, когда такие лица являются резидентами одного государства, а работу осуществляют в другом государстве (в том числе в случае направления их головной иностранной организацией в командировку в Республику Беларусь), налогообложение их доходов подоходным налогом с физических лиц (далее – подоходный налог) осуществляется согласно положениям Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – Кодекс) с учетом положений международных договоров об избежании двойного налогообложения (как правило, статьи «Зависимые личные услуги», «Доходы от работы по найму»).
Международные договоры об избежании двойного налогообложения не регламентируют порядок удержания подоходного налога и перечисления его в бюджет. Данный вопрос регламентируется национальным налоговым законодательством государства, на территории которого, исходя из норм соответствующего международного договора об избежании двойного налогообложения, должен уплачиваться подоходный налог.
К доходам, полученным от источников в Республике Беларусь и соответственно признаваемым объектом налогообложения подоходным налогом в Республике Беларусь, согласно подпункту 1.6 пункта 1 статьи 154 Кодекса относятся в том числе вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, включая денежные вознаграждения и надбавки за особые условия работы (службы), выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия (бездействие), получаемые плательщиками от иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, представительств иностранных организаций, открытых в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих плательщиков обязанности или откуда производились выплаты этих вознаграждений.
При налогообложении в Республике Беларусь подоходным налогом доходов иностранных граждан по трудовым договорам (контрактам) применяется ставка налога, установленная пунктом 1 статьи 173 Кодекса (в 2015–2018 гг. в размере 13 %).
Осуществляющие деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство иностранные организации, представительства иностранных организаций (далее – налоговые агенты), за работу в которых физическое лицо получило доходы, обязаны выполнять требования Кодекса, а именно обязаны в соответствии с пунктом 1 статьи 175 Кодекса исчислить, удержать у плательщика и перечислить в бюджет Республики Беларусь исчисленную сумму подоходного налога с учетом требований статьи 175 Кодекса.
В частности, согласно пункту 9 статьи 175 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного подоходного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату доходов в виде оплаты труда в расчете за месяц и (или) дня перечисления таких доходов со счетов налоговых агентов в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В случае если заработная плата начисляется централизованно по месту нахождения головной иностранной организации, то она должна оперативно и регулярно передавать данные в представительство, постоянное представительство в Республику Беларусь для того, чтобы своевременно уплачивать подоходный налог в Республике Беларусь с учетом приведенных выше положений Кодекса.
В Республике Беларусь выдается в целях избежания двойного налогообложения справка об уплате подоходного налога с физических лиц (п. 18.8 перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями по заявлениям граждан, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 26 апреля 2010 г. № 200). Такая справка выдается налоговым органом по месту постановки гражданина на учет (месту его жительства), а при отсутствии на территории Республики Беларусь такого места – по месту уплаты подоходного налога на основании письменного заявления гражданина и при предъявлении документа, удостоверяющего личность. Статьей 8 Закона Республики Беларусь от 28.10.2008 № 433-З «Об основах административных процедур» предусмотрено, что заинтересованное лицо может участвовать в осуществлении административной процедуры лично и (или) через своих представителей.
Представители заинтересованного лица осуществляют свои полномочия на основании доверенности, оформленной в порядке, установленном гражданским законодательством.
Двойное налогообложение физических лиц, с заработной платы (вознаграждений) которых налоговым агентом удержан и перечислен подоходный налог в бюджет Республики Беларусь, устраняется с учетом положений статьи «Устранение двойного налогообложения» соответствующего международного договора об избежании двойного налогообложения в государстве налогового резидентства физического лица.
Если гражданами – резидентами иностранного государства работа по найму не осуществляется в Республике Беларусь (то есть они не находятся в Республике Беларусь при выполнении работы), то оснований для уплаты в Республике Беларусь подоходного налога в отношении их доходов в виде оплаты труда не возникает, в том числе в ситуации, когда сумма оплаты их труда подлежит включению в расходы, понесенные иностранной организацией для целей деятельности постоянного представительства, расположенного в Республике Беларусь.
2. О применении Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 18 июля 1995 года (далее – Соглашение с Литвой).
Работники литовской организации, признаваемые в соответствии с положениями статьи 4 Соглашения с Литвой налоговыми резидентами Литвы, командированы головной литовской организацией в Республику Беларусь для выполнения работы на строительной площадке. Соответственно такие лица являются лицами, выполнявшими в Республике Беларусь работу по найму.
Выплата им вознаграждения за работу на расположенной в Республике Беларусь строительной площадке осуществляется головной литовской организацией. Деятельность литовской организации на строительной площадке приводит к возникновению постоянного представительства.
Подлежит ли вознаграждение таких лиц за выполнение работы на территории Республики Беларусь налогообложению в Республике Беларусь подоходным налогом?
Ответ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 15 «Зависимые личные услуги» Соглашения с Литвой заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом Литовской Республики в отношении работы по найму, облагаются налогом только в Литовской Республике, если только работа по найму не осуществляется в Республике Беларусь. Если работа по найму осуществляется в Республике Беларусь, то вознаграждения, полученные в связи с этим, могут облагаться налогом в Республике Беларусь.
В соответствии с пунктом 2 статьи 15 Соглашения с Литвой, несмотря на положения пункта 1 статьи 15 указанного Соглашения с Литвой, вознаграждение, получаемое резидентом Литовской Республики в отношении работы по найму, осуществляемой в Республике Беларусь, облагается налогом только в Литовской Республике, если:
a) получатель находится в Республике Беларусь в течение периода или периодов, не превышающих в целом 183 дня в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем финансовом году, и
b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, не являющегося резидентом Республики Беларусь, и
c) расходы по выплате вознаграждений не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в Республике Беларусь.
При несоблюдении хотя бы одного из указанных в пункте 2 статьи 15 Соглашения с Литвой условий доход командируемых в Республику Беларусь сотрудников литовской организации может облагаться подоходным налогом в Республике Беларусь.
Помимо этого, необходимо учитывать следующие аспекты применения указанных норм статьи 15 Соглашения с Литвой.
Налогообложение доходов от работы по найму подоходным налогом в Республике Беларусь происходит, в частности, если:
трудовые обязанности иностранный гражданин выполняет в постоянном представительстве иностранной организации. При этом не имеет значения, сколько дней он находится на территории Республики Беларусь;
иностранный гражданин находится на территории Республики Беларусь более 183 дней, в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем финансовом году. В этом случае не имеет значения наличие постоянного представительства иностранной организации в Республике Беларусь.
С учетом норм подпункта 1.6 пункта 1 статьи 154 Кодекса вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей, получаемое плательщиками (физическими лицами) от иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, представительств иностранных организаций, рассматривается в качестве дохода, получаемого из источников в Республике Беларусь.
Положениями пункта 3 статьи 7 Соглашения установлены подходы, которые необходимо учитывать при определении прибыли постоянного представительства. В частности, согласно указанному положению допускается вычет расходов, понесенных для целей такого постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные как в государстве, где размещено постоянное представительство, так и за его пределами.
Таким образом, если работники литовской организации – граждане Литовской Республики признаются в соответствии с положениями статьи 4 Соглашения налоговыми резидентами Литовской Республики и выполняют работу на территории Республики Беларусь, расходы на оплату труда которых классифицируются с учетом изложенного выше как расходы, понесенные для целей постоянного представительства этой литовской организации, то вознаграждения таких работников за выполнение ими трудовых обязанностей в Республике Беларусь облагаются подоходным налогом в соответствии с нормами налогового законодательства Республики Беларусь.
3. О применении Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 года (далее – Соглашение с Россией).
Работники российской организации, признаваемые в соответствии с положениями статьи 4 Соглашения с Россией налоговыми резидентами России, выполняют работу на строительной площадке на территории Республики Беларусь.
Выплата им вознаграждения за работу осуществляется головной российской организацией. Деятельность российской организации на строительной площадке приводит к возникновению постоянного представительства. Соответственно расходы на оплату их труда вправе учитываться в составе затрат постоянного представительства этой российской организации, расположенного в Республике Беларусь.
Подлежит ли вознаграждение таких лиц за выполнение работы на территории Республики Беларусь налогообложению в Республике Беларусь подоходным налогом?
Ответ.
Согласно статье 14 «Доходы от работы по найму» Соглашения с Россией вознаграждение, получаемое физическим лицом – налоговым резидентом Российской Федерации в отношении работы по найму, может облагаться налогом в Республике Беларусь, если:
а) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, являющегося лицом с постоянным местопребыванием в Республике Беларусь, либо
б) расходы по выплате вознаграждения несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель, будучи лицом с постоянным местопребыванием в Российской Федерации, имеет в Республике Беларусь.
Исходя из изложенного, положения Соглашения с Россией позволяют облагать в Республике Беларусь подоходным налогом доходы работников от работы по найму, выполняемой в связи с осуществлением российской организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство (с учетом положений пункта 3 статьи 7 Соглашения с Россией и пункта 9 статьи 139 Кодекса считается, что затраты по выплате вознаграждений, полученных работниками в связи с этим, несет постоянное представительство. При этом не имеет значения, прибыль или убыток отражается в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль, представляемой в отношении деятельности соответствующего постоянного представительства).
Таким образом, если работники российской организации признаются в соответствии с положениями статьи 4 Соглашения с Россией ее налоговыми резидентами, выполняют работу на территории Республики Беларусь и затраты на оплату их труда понесены для целей ее постоянного представительства, расположенного в Республике Беларусь, то вознаграждения таких работников за выполнение ими трудовых обязанностей в Республике Беларусь подлежат налогообложению подоходным налогом в Республике Беларусь.
Письмо опубликовано 17 декабря 2018 г. на интернет-портале МНС Республики Беларусь (www.nalog.gov.by).
