Объектом обложения налогом при УСН признается валовая выручка (ст. 325 НК [1]).
Валовой выручкой в целях исчисления налога при УСН |*| признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – активы) и внереализационных доходов (п. 1 ст. 328 НК).
Отметим, что для организаций, применяющих УСН, важно правильно определить момент признания выручки, поскольку от этого зависит налоговая база. Момент признания выручки зависит от того, ведет организация учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (далее – книга доходов и расходов), либо бухгалтерский учет.
Выручку от реализации активов отражают (п. 3 ст. 328 НК):
– организации, ведущие бухгалтерский учет и отчетность, – на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления;
– организации, ведущие учет в книге доходов и расходов, – по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав (далее – принцип оплаты).
Особенности отражения выручки
Выручка организаций от реализации активов по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, определяется:
– в подлежащей уплате сумме в белорусских рублях – в случаях, когда дата определения величины обязательства по договору предшествует дате (совпадает с датой) отражения выручки от реализации активов;
– в белорусских рублях по официальному курсу Нацбанка Республики Беларусь, установленному на дату отражения выручки от реализации активов, – в иных случаях (подп. 7.1 п. 7 ст. 328 НК).
Какие внереализационные доходы нужно учитывать
К внереализационным доходам организаций, применяющих УСН, относятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль. Исключение составляют доходы, указанные в подп. 3.1–3.3, 3.18, 3.20, 3.30–3.32 п. 3 ст. 174 НК (часть первая п. 8 ст. 328 НК).
В подп. 3.20 п. 3 ст. 174 НК указаны курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь.
При этом при исчислении налога при УСН во внереализационные доходы, указанные в подп. 3.21 п. 3 ст. 174 НК, включается положительная разница между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой выручки в белорусских рублях, определенной путем пересчета суммы в иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка Республики Беларусь, установленному на дату отражения выручки (часть первая подп. 9.1 п. 9 ст. 328 НК). Такая разница определяется в случае, когда дата отражения выручки от реализации активов предшествовала дате определения величины обязательства по договорам, в которых сумма обязательства выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте.
Указанная разница в составе внереализационных доходов отражается на дату поступления оплаты активов, а в случае прекращения обязательств по такой оплате по иным основаниям – на дату прекращения обязательств (полностью или в соответствующей части) (часть вторая подп. 9.1 п. 9 ст. 328 НК).
Таким образом, независимо от того, как ведут учет организации, применяющие УСН (в книге доходов и расходов или бухгалтерский учет), в целях УСН подход к налогообложению курсовых и суммовых разниц в 2019 г. не изменился. Как и до 2019 г., не подлежат обложению налогом при УСН положительные курсовые разницы. Для целей налога при УСН под этими разницами следует понимать только разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств.
! Образовавшиеся разницы отличаются от суммовых разниц в бухгалтерском учете!
По договорам, в которых обязательства определены в белорусских рублях исходя из валютного эквивалента, вся положительная разница между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях в эквиваленте к определенной сумме в иностранной валюте и суммой выручки от реализации облагается налогом при УСН, если дата отражения выручки предшествовала дате определения величины обязательства.
Сумму корректировки налоговой базы при УСН по договорам, в которых обязательство выражено в белорусских рублях эквивалентно сумме, выраженной в иностранной валюте, можно определить по следующей формуле:
Договоры аренды и УСН: есть особенности
Организации, применяющие УСН, в выручку от реализации для определения налоговой базы при сдаче имущества в аренду включают:
– сумму арендной платы;
– сумму возмещаемых расходов, не включенных в арендную плату, если иное не установлено подп. 2.15 п. 2 ст. 328 НК (подп. 5.3 п. 5 ст. 328 НК).
Важно! Иное как раз и установлено подп. 2.15 п. 2 ст. 328 НК. Так, не включается в валовую выручку при сдаче в аренду имущества сумма возмещаемых арендодателю расходов, не включенных в арендную плату, связанных с этим имуществом и возникающих в связи с приобретением коммунальных и других услуг (работ), необходимых для содержания и эксплуатации указанного имущества. Исключение составляют суммы расходов, которые относятся к услугам (работам), оказанным (выполненным) арендодателем (подп. 2.15 п. 2 ст. 328 НК) (см. схему):
Организации – плательщики налога при УСН |*| с уплатой НДС, ведущие учет в книге доходов и расходов, момент фактической реализации отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав для целей исчисления НДС определяют как приходящийся на отчетный период:
– день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
– день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в отношении которых оплата поступила до этого дня (осуществлена предварительная оплата, получен авансовый платеж, задаток) (п. 1 ст. 140 НК).
В приведенных ниже примерах сдача имущества в аренду является основной текущей деятельностью организации. Арендная плата составляет 1 000 евро и оплачивается в белорусских рублях. Организация применяет УСН.
Пример 1
Арендная плата уплачивается за текущий месяц не позднее 20-го числа следующего месяца в белорусских рублях по курсу Нацбанка Республики Беларусь на дату оплаты. Оплата поступила 07.06.2019.
Арендная плата за май 2019 г. поступила 07.06.2019.
Курс Нацбанка за 1 евро: на 31.05.2019 – 2,3442 руб.; на 07.06.2019 – 2,3576 руб.
Отражение операций см. в табл. № 1.
Таблица № 1
Если организация ведет бухгалтерский учет:
– выручка для целей исчисления налога при УСН составит в мае 2019 г. 2 344,2 руб. Разница в размере 13,4 руб., являющаяся для целей бухгалтерского учета курсовой, включается для целей исчисления налога при УСН во внереализационные доходы в июне 2019 г.;
– если организация уплачивает НДС, налоговая база по НДС составит в мае 2019 г. 2 344,2 руб. и не будет увеличиваться на сумму курсовой разницы в размере 13,40 руб.
Если организация ведет учет в книге доходов и расходов:
– выручка для целей исчисления налога при УСН составит в июне 2019 г. 2 357,6 руб.;
– если организация уплачивает НДС, налоговая база по НДС составит в июне 2019 г. 2 357,6 руб.
Пример 2
Арендная плата уплачивается за текущий месяц не позднее последнего числа текущего месяца в белорусских рублях по курсу Нацбанка Республики Беларусь на 15-е число текущего месяца.
Арендная плата за май 2019 г. поступила 24.05.2019. Курс Нацбанка за 1 евро на 15.05.2019 – 2,3953 руб.
Отражение операций см. в табл. № 2.
Таблица № 2
Во всех случаях налоговая база составит 2 395,30 руб.
Пример 3
Арендная плата уплачивается за текущий месяц не позднее 20-го числа следующего месяца в белорусских рублях по курсу Нацбанка Республики Беларусь на последнее число текущего месяца.
Арендная плата за май 2019 г. поступила 07.06.2019. Курс Нацбанка за 1 евро на 31.05.2019 – 2,3442 руб.
Отражение операций см. в табл. № 3.
Таблица № 3
Если организация ведет бухгалтерский учет, то в мае:
– выручка для целей исчисления налога при УСН – 2 344,2 руб.;
– если организация уплачивает НДС, налоговая база по НДС составит 2 344,20 руб.
Если организация ведет учет в книге доходов и расходов, то в июне:
– выручка для целей исчисления налога при УСН будет равна поступившей оплате и составит 2 344,20 руб.;
– если организация уплачивает НДС, налоговая база по НДС составит 2 344,20 руб.
Пример 4
Арендная плата уплачивается за текущий месяц не позднее 20-го числа следующего месяца в белорусских рублях по курсу Нацбанка Республики Беларусь на 5-е число следующего месяца.
Арендная плата за май 2019 г. поступила 07.06.2019. Курс Нацбанка за 1 евро: на 31.05.2019 – 2,3442 руб.; на 05.06.2019 – 2,3457 руб.
Отражение операций см. в табл. № 4.
Таблица № 4
Если организация ведет бухгалтерский учет:
– выручка для целей исчисления налога при УСН в мае составит 2 344,2 руб. Разница в размере 1,50 руб., являющаяся для целей бухгалтерского учета курсовой, включается для исчисления налога при УСН во внереализационные доходы в июне 2019 г.;
– если организация уплачивает НДС, налоговая база по НДС составит 2 344,20 руб. и не будет увеличиваться на сумму курсовой разницы в размере 1,50 руб.
Если организация ведет учет в книге доходов и расходов, то в июне:
– выручка для целей исчисления налога при УСН |*| будет равна поступившей оплате и составит 2 345,70 руб.;
* Особенности исчисления НДС плательщиками, применяющими УСН
– если организация уплачивает НДС, налоговая база по НДС составит 2 345,70 руб.
Пример 5
Арендная плата уплачивается за текущий месяц не позднее последнего числа текущего месяца в белорусских рублях по курсу Нацбанка Республики Беларусь на 15-е число текущего месяца, увеличенному на 3 %.
Арендная плата за май 2019 г. поступила 31.05.2019. Курс Нацбанка за 1 евро на 15.05.2019 – 2,3953 руб.
Отражение операций см. в табл. № 5.
Таблица № 5
Во всех случаях налоговая база составит 2 467,16 руб.
Пример 6
Арендная плата уплачивается за текущий месяц не позднее 20-го числа следующего месяца в белорусских рублях по курсу Нацбанка Республики Беларусь на дату оплаты, увеличенному на 3 %.
Арендная плата за май 2019 г. поступила 07.06.2019. Курс Нацбанка за 1 евро: на 31.05.2019 – 2,3442 руб.; на 07.06.2019 – 2,3576 руб.
Отражение операций см. в табл. № 6.
Таблица № 6
Если организация ведет бухгалтерский учет:
– выручка для целей исчисления налога при УСН в мае составит 2 344,2 руб. Разница в размере 13,40 руб., являющаяся для целей бухгалтерского учета курсовой, включается для исчисления налога при УСН во внереализационные доходы в июне 2019 г. Также в июне 2019 г. включается для целей исчисления налога при УСН во внереализационные доходы и так называемая суммовая разница в размере 70,73 руб.;
– если организация уплачивает НДС, налоговая база по НДС составит 2 344,20 руб. и будет увеличена в июне 2019 г. на суммовую разницу в размере 70,73 руб.
Если организация ведет учет в книге доходов и расходов, то в июне:
– выручка для целей исчисления налога при УСН |*| будет равна поступившей оплате и составит 2 428,33 руб.;
– если организация уплачивает НДС, налоговая база по НДС составит 2 428,33 руб.
