В статье рассмотрены особенности формирования учетной политики строительными организациями (подрядчиками), ведущими бухгалтерский учет в соответствии:
– с Законом Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон);
– Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утвержденной постановлением Минстройархитектуры Республики Беларусь от 30.09.2011 № 44 (далее – Инструкция № 44).
В материале приведены только отраслевые особенности, которые следует отразить в учетной политике.
Дополнительные варианты положений приказа по учетной политике выделены жирным шрифтом.
1. Оценка материалов (сырье, основные и вспомогательные материалы, полуфабрикаты и комплектующие изделия, горюче-смазочные материалы, запасные части) при поступлении.
Материалы оцениваются по учетным ценам с использованием счета 16 «Отклонение в стоимости материалов».
Варианты:
– материалы оцениваются по учетным ценам с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов»;
– материалы оцениваются по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) с отражением на счете 10 «Материалы».
В качестве учетных цен на материалы применяются цены поставщика. Другие затраты, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных затрат.
Варианты: в качестве учетных цен на материалы применяется:
– фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего отчетного периода. Отклонения между фактической себестоимостью материалов отчетного периода и их учетной ценой учитываются в составе транспортно-заготовительных затрат;
– планово-расчетные цены. Отклонения цен приобретения от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных затрат;
– средняя цена группы. Разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе транспортно-заготовительных затрат. Средняя цена группы устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах;
– средняя цена каждого наименования материалов. Величина отклонения (разница между фактическими затратами по приобретению материала и его ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов по средним ценам.
Пояснения (обоснование):
– пп. 39–41, 50 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133);
– Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50);
– Инструкция о порядке бухгалтерского учета строительных материалов, утвержденная постановлением Минстройархитектуры Республики Беларусь от 24.01.2008 № 4 (далее – Инструкция № 4).
2. Оценка материалов при их отпуске в производство и ином выбытии.
При отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится по средней себестоимости.
Варианты: при отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится:
– по себестоимости каждой единицы;
– по учетной цене с учетом отклонений;
– по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО).
Пояснения (обоснование)
Возможные к применению способы и методы оценки материалов при их отпуске в производство и ином выбытии определены в настоящее время следующими документами:
– пп. 15–18, 48–49 Инструкции № 133;
– Инструкцией № 4.
Следует отметить, что при списании строительных материалов на производство и ином выбытии их оценку осуществляют по одному из следующих методов:
– по себестоимости каждой единицы;
– по средней себестоимости каждого наименования материалов;
– по учетной цене с учетом отклонений.
Применение одного из перечисленных способов производится в течение отчетного года и оговаривается в учетной политике организации (п. 9 Инструкции № 4).
Оценка строительных материалов по себестоимости каждой единицы производится путем деления общей стоимости материалов по каждой учетной позиции на их количество (п. 10 Инструкции № 4).
Оценка строительных материалов по средней себестоимости производится по каждому виду материала делением общей стоимости материалов каждого вида на их количество, складывающихся соответственно из стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших материалов в течение месяца (п. 11 Инструкции № 4).
Оценка строительных материалов по учетным ценам с учетом отклонений предполагает списание материалов с учета по установленным учетным ценам с одновременным списанием отклонений в стоимости материальных ценностей. Величина отклонений распределяется пропорционально стоимости материалов, списанных по учетным ценам в порядке, определенном в п. 27 Инструкции № 4 (п. 12 Инструкции № 4).
Как можно заметить, Инструкция № 4 не предусматривает способ ФИФО при списании строительных материалов на производство и ином выбытии.
В то же время строительные материалы у подрядчика относятся к запасам.
Следовательно, поскольку Инструкция № 133 не содержит ограничений на применение способа ФИФО в отношении таких запасов, как строительные материалы, по мнению автора, строительные организации (подрядчики) вправе применять способ ФИФО при списании строительных материалов в производство и ином выбытии.
3. Учет затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости.
Учет затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости ведутся по отдельному договору строительного подряда (объекту строительства).
Варианты:
– учет затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости ведутся по строительству каждой части объекта строительства;
– для соответствующих видов продукции (работ, услуг) организация может оговорить в учетной политике, учитывая требования законодательства, учет затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости продукции (работ, услуг) вести:
«котловым»;
попередельным методом;
нормативным методом и др.
Пояснения (обоснование):
– Закон;
– Инструкция № 50;
– Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее –Инструкция № 102);
– отраслевые методические рекомендации (инструкции) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
При заключении одного договора строительного подряда, включающего условия возведения нескольких частей объекта строительства, доходы и расходы по строительству каждой части объекта строительства могут учитываться как по отдельному договору при выполнении следующих условий:
– по каждой части объекта строительства договором строительного подряда определена стоимость работ;
– по каждой части объекта строительства предусмотрена возможность отказа от обязательств по выполнению работ;
– доходы и расходы по каждой части объекта строительства могут быть определены (п. 4 Инструкции № 44).
При заключении с одним заказчиком нескольких договоров строительного подряда на строительство нескольких частей объекта строительства (в т.ч. пусковых комплексов, очередей) учет доходов и расходов по их строительству организуется как по одному договору при выполнении следующих условий:
– строительные работы, выполняемые по всем договорам, являются частью одного проекта;
– строительные работы по всем договорам выполняются одновременно или в непрерывной последовательности (п. 5 Инструкции № 44).
Расходы по договору строительного подряда включают в себя сумму затрат, произведенных подрядчиком в целях выполнения обязательств, предусмотренных договором строительного подряда. Расходы по договору строительного подряда состоят из прямых и косвенных затрат.
В состав прямых затрат, связанных с исполнением договора строительного подряда, включаются затраты, которые могут быть прямо отнесены к конкретному договору строительного подряда (объекту строительства).
В состав косвенных затрат включаются общепроизводственные и общехозяйственные затраты, которые не могут быть прямо отнесены к конкретному договору строительного подряда (объекту строительства) (п. 9 Инструкции № 44).
При выполнении работ по разным договорам подряда, продолжительность выполнения которых не превышает один календарный месяц, учет затрат по статьям «Заработная плата рабочих основного производства», «Затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов», «Прочие прямые затраты» может быть организован по методу накопления за определенный период времени. Распределение этих затрат между договорами строительного подряда производится пропорционально стоимости материалов, использованных при выполнении строительных работ по договору (п. 16 Инструкции № 44).
4. Учет общепроизводственных затрат.
Затраты, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные затраты», распределяются между объектами калькулирования пропорционально общей сумме прямых затрат.
Варианты: затраты, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные затраты», подлежащие распределению, распределяются между объектами калькулирования:
– пропорционально прямым материальным затратам;
– пропорционально расходам на оплату труда производственного персонала;
– с использованием иных критериев распределения.
Пояснения (обоснование):
– Инструкция № 50;
– Инструкция № 102;
– отраслевые методические рекомендации (инструкции) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
Косвенные общепроизводственные затраты учитываются на счете 25 «Общепроизводственные затраты», субсчет «Косвенные общепроизводственные затраты», распределяются между договорами подряда (объектами строительства) в соответствии с методами, определенными учетной политикой организации, и ежемесячно списываются в дебет счета 20 «Основное производство», субсчет «Себестоимость выполненных строительных работ» (п. 11 Инструкции № 44).
5. Учет незавершенного производства.
Учет незавершенного производства вести по фактической себестоимости.
Вариант: учет незавершенного производства вести иным способом, предусмотренным законодательством для соответствующих видов работ (продукции).
Пояснения (обоснование):
– отраслевые методические рекомендации (инструкции) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);
– п. 108 Инструкции № 133.
Порядок бухгалтерского учета и оценки незавершенного производства на всех стадиях технологического цикла устанавливается учетной политикой организации (п. 108 Инструкции № 133).
Затраты на исполнение договора строительного подряда, не признанные в отчетном периоде расходами по договору строительного подряда, являются незавершенным строительным производством и формируют сальдо по счету 20 «Основное производство» (п. 19 Инструкции № 44).
Стоимость строительных и пусконаладочных работ, выполненных субподрядчиками, признается расходами по договору строительного подряда в том отчетном периоде, в котором эти работы включены в доходы по договору строительного подряда (п. 20 Инструкции № 44).
По мнению автора, непосредственно в части подрядной деятельности незавершенным производством являются затраты, состоящие из прямых и косвенных затрат.
6. Порядок распределения расходов на приобретение и реализацию.
Расходы, связанные с приобретением и реализацией оборудования, при признании дохода от его реализации отражаются по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-6 «Расходы на реализацию», и кредиту счета 44 «Расходы на реализацию».
Расходы, связанные с приобретением и реализацией оборудования, распределяются пропорционально стоимости оборудования без НДС.
Вариант: расходы, связанные с приобретением и реализацией оборудования, распределяются пропорционально иному критерию распределения.
Пояснения (обоснование)
Пункт 12 Инструкции № 102.
Затраты, признанные расходами по договору строительного подряда, по мере признания дохода по этому договору отражаются по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг», и кредиту счета 20 «Основное производство», субсчет «Себестоимость выполненных строительных работ».
Покупная стоимость реализованного оборудования при признании дохода от его реализации отражается по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг», и кредиту счета 41 «Товары».
Расходы, связанные с приобретением и реализацией оборудования, при признании дохода от его реализации отражаются по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-6 «Расходы на реализацию», и кредиту счета 44 «Расходы на реализацию» (п. 18 Инструкции № 44).
