Общие требования, которые надо учитывать при резервировании средств
Подрядчик обязан предоставить заказчику, застройщику обеспечение исполнения своих обязательств по устранению результата строительных, специальных, монтажных работ ненадлежащего качества, выявленного в период гарантийного срока эксплуатации объекта строительства жилищного, социально-культурного, коммунально-бытового назначения, в одной из следующих форм:
1) зарезервировать на специальном счете на период действия гарантийного срока эксплуатации объекта средства в размере 1,5 % стоимости выполненных на объекте строительных, специальных, монтажных работ;
2) представить банковскую гарантию;
3) заключить договор страхования ответственности по договору за неисполнение либо ненадлежащее исполнение таких обязательств на период действия гарантийного срока эксплуатации объекта. При этом страховые взносы по данному виду страхования подрядчик не включает в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении (подп. 1.14 п. 1 Указа № 26).
Форма обеспечения предусматривается в договоре строительного подряда на возведение, реконструкцию, капитальный ремонт, реставрацию и благоустройство объекта строительства, заключаемом заказчиком, застройщиком с подрядчиком.
При отражении в бухгалтерском учете порядка резервирования средств и использования зарезервированных средств как подрядчику, так и заказчику следует учитывать требования, предусмотренные Положением о порядке резервирования подрядчиком средств для обеспечения устранения результата строительных, специальных, монтажных работ ненадлежащего качества, выявленного в период гарантийного срока эксплуатации объекта строительства, их учета, расходования, в том числе перечисления в местный бюджет, утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 01.04.2014 № 299 (далее – Положение № 299). Выделим основные требования законодательства:
1) подрядчик обязан открыть специальный счет в банке либо небанковской кредитно-финансовой организации по каждому объекту строительства;
2) денежные средства на специальный счет перечисляет не сам подрядчик, а непосредственно заказчик либо застройщик;
3) находящиеся на специальных счетах зарезервированные денежные средства имеют целевое назначение;
4) за пользование денежными средствами, находящимися на специальном счете, банком, небанковской кредитно-финансовой организацией уплачиваются проценты;
5) в случае если в течение определенных периодов времени не будут выявлены работы ненадлежащего качества, подрядчик вправе частично использовать денежные средства, находящиеся на специальных счетах, на иные цели;
6) обязанность по резервированию средств распространяется только на взаимоотношения заказчика и подрядчика и не распространяется на взаимоотношения подрядчика и субподрядчика;
7) в случае принятия решения о ликвидации (прекращении деятельности) подрядчика, наличия иных обстоятельств, исключающих его деятельность:
– в период строительства объекта зарезервированные средства и начисленные по ним проценты, находящиеся на специальном счете, перечисляют на специальный счет новому подрядчику;
– после приемки объекта строительства в эксплуатацию и до истечения гарантийного срока эксплуатации объекта остаток зарезервированных средств и начисленные по ним проценты подлежат перечислению в местный бюджет. В этом случае оплату стоимости работ по устранению результата работ ненадлежащего качества, перечисление остатка зарезервированных средств и начисленных по ним процентов подрядчику (за вычетом расходов по оплате стоимости таких работ) производит соответствующий местный финансовый орган за счет средств местного бюджета, в который были перечислены остаток зарезервированных средств и начисленные по ним проценты со специального счета. Из остатка зарезервированных средств и начисленных по ним процентов (за вычетом расходов по оплате стоимости работ по устранению результата работ ненадлежащего качества) после окончания гарантийного срока эксплуатации объекта производятся расчеты с кредиторами ликвидируемого подрядчика в порядке, определенном законодательством. Местные исполнительные и распорядительные органы обеспечивают обособленный учет всех операций, связанных с зачислением остатка зарезервированных средств и начисленных по ним процентов в местный бюджет и их использованием.
Бухгалтерский учет у подрядчика
В настоящее время порядок бухгалтерского учета зарезервированных сумм в соответствии с Положением № 299 как у подрядчика, так и у заказчика какими-либо нормативными правовыми актами прямо не определен.
При решении вопроса о порядке отражения в бухгалтерском учете зарезервированных сумм следует руководствоваться требованиями Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102, Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утвержденной постановлением Минстройархитектуры Республики Беларусь от 30.09.2011 № 44, и иных нормативных правовых актов, регулирующих порядок бухгалтерского учета у организаций Республики Беларусь в целом и участников строительной деятельности в частности.
Также, руководствуясь положениями п. 5 ст. 9 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон № 57-З), которым определено, что, если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок организация разрабатывает самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством, организации целесообразно закрепить порядок бухгалтерского учета зарезервированных сумм в учетной политике.
При этом также следует учитывать положения п. 4 Инструкции № 50: в случае возникновения в процессе деятельности организации хозяйственных операций, корреспонденция счетов по которым не установлена Инструкцией № 50, организация может составлять соответствующую корреспонденцию счетов исходя из содержания хозяйственной операции.
С учетом вышеизложенного в бухгалтерском учете подрядчика хозяйственные операции, связанные с резервированием и использованием зарезервированных средств для обеспечения подрядчиком качества выполненных работ, будут отражаться следующим образом (см. табл. 1):
Таблица 1
На практике в зависимости от качества работ, выполненных подрядчиком, у него могут возникать различные ситуации, например:
1) работы выполнены качественно, и у подрядчика в течение гарантийного срока эксплуатации объекта не возникло необходимости использования зарезервированных средств;
2) заказчиком предъявлены претензии к подрядчику, и зарезервированные средства частично использованы подрядчиком для устранения результатов некачественно выполненных работ (собственными силами либо силами привлеченной организации);
3) заказчиком предъявлены претензии к подрядчику, и зарезервированные средства полностью использованы подрядчиком для устранения результатов некачественно выполненных работ (собственными силами либо силами привлеченной организации), и данных зарезервированных средств оказалось недостаточно для устранения недостатков в выполненных работах;
4) заказчиком самостоятельно устранены недостатки в выполненных работах (понесены затраты по их устранению), и к подрядчику предъявлены требования о возмещении (компенсации) затрат, понесенных заказчиком;
5) другие ситуации.
В зависимости от конкретной ситуации порядок бухгалтерского учета у подрядчика использования зарезервированных сумм также может быть различным (см. табл. 2):
Бухгалтерский учет у заказчика
В отношении порядка бухгалтерского учета зарезервированных в соответствии с Положением № 299 денежных средств заказчиком (застройщиком) строительства следует обратить внимание, что заказчик (застройщик) перечисляет подрядчику всю сумму денежных средств за принятые строительно-монтажные работы.
Единственным нюансом в перечислении этих сумм является факт того, что:
– зарезервированные денежные средства в размере 1,5 % от стоимости выполненных строительно-монтажных работ перечисляются на специальный счет подрядчика;
– оставшиеся денежные средства перечисляются на текущий расчетный счет подрядчика (либо расчеты с подрядчиком закрываются в иных формах).
Таким образом, заказчик (застройщик) перечисляет подрядчику всю сумму денежных средств, подлежащую оплате согласно актам сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ и справке о стоимости выполненных работ и затратах формы С-3 (справке о стоимости выполненных работ формы С-3а).
Вместе с тем, поскольку использование зарезервированных денежных средств (как при перечислении на текущий счет подрядчика, так и при оплате расходов на устранение результата некачественно выполненных подрядчиком работ) осуществляется только с ведома и при участии заказчика (застройщика), последний, руководствуясь требованиями абз. 3 и 4 ст. 1, п. 10 ст. 3 Закона № 57-З, должен организовать ведение надлежащего аналитического учета расчетов с подрядчиком, в т.ч. по зарезервированным денежным средствам в целях контроля за их перечислением и использованием.
В бухгалтерском учете заказчика (застройщика) хозяйственные операции, связанные с резервированием и использованием средств для обеспечения подрядчиком качества выполненных работ, необходимо отражать следующим образом (см. табл. 3.):
Налогообложение у подрядчика и заказчика
Необходимость и порядок резервирования подрядчиком денежных средств для обеспечения устранения результата строительных, специальных, монтажных работ ненадлежащего качества, выявленного в период гарантийного срока эксплуатации объекта строительства в соответствии с Указом № 26 и Положением № 299 не оказывают влияния на порядок налогообложения хозяйственных операций у заказчика (застройщика) и подрядчика, в т.ч. на порядок определения налоговой базы по НДС, по налогу при УСН, по налогу на прибыль у подрядчика, а также на принятие к вычету НДС у заказчика (застройщика).
