Из письма в редакцию:
"Организация заключила 2 договора лизинга: в сентябре 2012 г. – на приобретение здания склада сроком на 4 года (сентябрь 2012 г. – август 2016 г.), а в октябре 2013 г. – на приобретение автопогрузчика сроком на 2 года. Еще 2 автопогрузчика приобретены в ноябре 2013 г. по договору купли-продажи.
В отношении здания склада в конце октября 2013 г. была завершены работы по модернизации (неотделимые улучшения), которые были учтены в качестве присоединенной стоимости объекта лизинга. Нормативный срок службы здания склада в соответствии с постановлением Минэкономики РБ от 30.09.2011 № 161 (далее – постановление № 161) составляет 20 лет. Организация установила срок полезного использования присоединенной стоимости 3 года.
Автопогрузчики, как приобретенный в октябре 2013 г. по договору лизинга, так и приобретенные по договору купли-продажи, до настоящего времени (ноябрь 2013 г.) не эксплуатируются. В соответствии с договором лизинга начисление амортизации в составе лизингового платежа по погрузчику предусмотрено с октября 2013 г. Деятельность с использованием всех приобретенных погрузчиков организация планирует начать только с января 2014 г., поскольку в настоящее время ведутся подготовительные организационные работы и оформление необходимых документов.
В указанной ситуации возникают следующие вопросы:
1) правомерно ли организация установила срок полезного использования присоединенной стоимости здания, приобретенного в лизинг, равным 3 годам?
2) следует ли начислять амортизацию по автопогрузчикам, эксплуатация которых не начата?
3) зависят ли подходы по начислению амортизации от способа приобретения погрузчиков (на условиях лизинга или по договору купли-продажи)?
Маргарита Александровна, бухгалтер"
Для ответа на указанные вопросы обратимся к нормам действующего законодательства, определяющего подходы по начислению амортизации предмета аренды (лизинга), в т.ч. его присоединенной стоимости.
Основным нормативным актом, регулирующим данные вопросы, является Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6).
Следует также учитывать, что гл. 5 Инструкции № 37/18/6 посвящена регулированию подходов по начислению амортизации в условиях аренды (лизинга).
Таким образом, когда речь идет о приобретении имущества на условиях лизинга, при принятии решений относительно начисления амортизации следует прежде всего руководствоваться нормами вышеуказанной главы.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ СРОКА ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ПРИСОЕДИНЕННОЙ СТОИМОСТИ
Для ответа на вопрос о правомерности установления срока полезного использования равным 3 годам обратимся к п. 57 Инструкции № 37/18/6, который непосредственно содержит нормы об установлении срока полезного использования присоединенной стоимости предмета лизинга.
В соответствии с названным пунктом предусмотрено начисление амортизации по присоединенной стоимости с использованием срока полезного использования, установленного в диапазоне от срока, оставшегося до окончания договора аренды (лизинга), до верхней границы диапазона срока полезного использования для основного объекта аренды (лизинга).
Чтобы определить возможный диапазон срока полезного использования в рассматриваемой нами ситуации в отношении присоединенной стоимости здания склада, необходимо отталкиваться:
– от срока, оставшегося до истечения договора лизинга на момент завершения модернизации;
– нормативного срока службы основного здания.
В описываемой ситуации договор лизинга здания склада был заключен в сентябре 2012 г. сроком на 4 года, что соответствует 48 месяцам. Модернизация завершена в конце октября 2013 г., т.е. фактически уже прошел 1 год и 2 месяца, или 14 месяцев действия договора лизинга, а до конца договора лизинга осталось 2 года и 10 месяцев, или 34 месяца.
При расчете диапазона срока полезного использования в данном случае лучше оперировать месяцами, так как с момента заключения договора лизинга до окончания модернизации прошло не ровное число полных лет.
Нормативный срок службы здания склада в соответствии с постановлением № 161 составляет 20 лет. Соответственно верхняя граница диапазона срока полезного использования (для группы "здания" составляет 1,2 от нормативного срока службы) составит 24 года (20 × 1,2).
С учетом произведенных расчетов получаем следующие границы диапазона срока полезного использования для присоединенной стоимости здания склада:
– нижняя граница диапазона – 2 года и 10 месяцев, или 34 месяца (период, оставшийся до окончания договора лизинга);
– верхняя граница – 24 года (верхняя граница диапазона срока полезного использования здания склада).
Организация установила срок полезного использования присоединенной стоимости здания склада равным 3 годам, что является правомерным, так как данный срок находится в пределах допустимого диапазона.
НАЧАЛО ЭКСПЛУАТАЦИИ И НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ…
…если объект приобретен на условиях договора лизинга
Как уже было отмечено ранее, когда речь идет о начислении амортизации в условиях лизинга, прежде всего необходимо обращаться к нормам гл. 5 Инструкции № 37/18/6 (пп. 50–60). А если в этой главе особого регулирования в отношении лизинга не предусмотрено, то только тогда следует руководствоваться общими нормами Инструкции № 37/18/6.
Напомню, что амортизационные отчисления по объектам лизинга осуществляются в соответствии с условиями договора способами и методами исходя из амортизируемой стоимости объекта лизинга, размеров и периодичности перечисления лизинговых платежей, установленных договором лизинга (п. 51 Инструкции № 37/18/6).
Кроме того, определено, что начисление амортизации по объектам лизинга начинают с месяца их ввода в эксплуатацию лизингополучателем. При этом, если договором лизинга предусмотрено начисление амортизации до ввода объекта лизинга в эксплуатацию, амортизационные отчисления в соответствии с графиком лизинговых платежей относят на расходы будущих периодов и включают в затраты на производство, расходы на реализацию, прочие расходы по текущей деятельности, прочие расходы в месяце ввода объекта лизинга в эксплуатацию.
Как следует из указанных норм, начисление амортизации по объектам основных средств осуществляется прежде всего в соответствии с договором лизинга. И если договором лизинга предусмотрено начисление амортизации по автопогрузчику с момента заключения договора лизинга, то независимо от того, начата ли фактическая эксплуатация такого автопогрузчика, амортизация будет начисляться с октября 2013 г. (согласно условиям договора).
Вместе с тем поскольку автопогрузчик еще не эксплуатируется и не приносит организации никаких экономических выгод, то такая амортизация не будет учитываться в расходах (затратах) текущего периода, а будет накапливаться в расходах будущих периодов до момента начала фактической эксплуатации объекта (предположительно – до 1 января 2014 г.).
…если объект приобретен иными способами
Несколько иной подход будет действовать при начислении амортизации в отношении автопогрузчиков, приобретенных по договору купли-продажи.
Так, если активы приняты к бухгалтерскому учету в составе основных средств, но их фактическая эксплуатация не начата по причинам производственного и иного характера, начисление амортизации линейным и нелинейным способами начинают с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации, в соответствии с назначением их использования в данной организации (п. 34 Инструкции № 37/18/6).
Данная норма является общей для объектов основных средств, вновь принимаемых к бухгалтерскому учету организацией, в т.ч. приобретенных по договору купли-продажи. Суть этого правила сводится к тому, что начало начисления амортизации привязывают к моменту начала фактической эксплуатации самого объекта, т.е. к тому моменту, когда он потенциально может начать приносить организации доход. До этого момента, когда фактическая эксплуатация не может быть начата в силу каких-либо производственных, экономических и других условий, амортизацию не начисляют.
Поскольку в Вашей организации фактическая эксплуатация автопогрузчиков, приобретенных по договору купли-продажи, не начата по причинам производственного характера (подготовительные работы, создание необходимых условий для деятельности), правомерно применять указанные нормы п. 34 Инструкции № 37/18/6 и начать начисление амортизации только с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации. Если эксплуатация начнется в январе 2014 г., то амортизацию необходимо начислять с февраля 2014 г.
Также обратим внимание на особенности применения срока полезного использования объектов в данном случае. Так, п. 34 Инструкции № 37/18/6 предусматривает течение срока полезного использования, установленного при приобретении указанных объектов, с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации. То есть срок полезного использования не продлевается, а лишь меняется начальный момент его отсчета.
Так, если срок полезного использования составит, например, 5 лет, то отсчет данного срока начнется с февраля 2014 г. (месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации), а не с декабря 2013 г. (месяца, следующего за месяцем принятия объектов к учету).
Надеюсь, мои разъяснения помогли Вам.
