Ситуация
Иностранный гражданин ищет покупателей для белорусской организации
Физическое лицо (резидент ОАЭ) по поручению белорусской организации ведет поиск покупателей для белорусской организации на территории иностранного государства.
У бухгалтера организации появились следующие вопросы:
1. Возникает ли в Республике Беларусь постоянное представительство по такой деятельности?
2. Если представительства нет, то возникает ли объект по налогу на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство?
3. В каких случаях доходы иностранного физического лица подлежат обложению подоходным налогом и по какой ставке?
У организации в изложенной ситуации:
– не возникают постоянное представительство и объект обложения налогом на доходы;
– возникает обязанность по удержанию подоходного налога с доходов, выплачиваемых физическому лицу – нерезиденту.
Ставка подоходного налога зависит от условий международного соглашения об устранении двойного налогообложения.
Давайте рассмотрим вышеперечисленные вопросы более детально.
1. Постоянное представительство
Обратимся к нормам ГК [1] и определим условия, вытекающие из условий договора поручения.
По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить определенные юридические действия от имени и за счет другой стороны (доверителя). При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (ст. 861 ГК).
Доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законодательством или договором поручения. В случаях, когда договор поручения связан с осуществлением обеими сторонами или одной из них предпринимательской деятельности, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если договором не предусмотрено иное (ст. 862, п. 4 ст. 865 ГК). Кроме того, в п. 2 ст. 865 ГК определена обязанность доверителя, если иное не установлено договором, возмещать поверенному понесенные издержки, а также обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения.
Критерии постоянного представительства приведены в НК [2].
Из него следует, что постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, признаются:
– постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Республики Беларусь, за исключением предусмотренной абз. 2–5 части первой п. 5 ст. 180 НК (подп. 1.1 п. 1 ст. 180 НК);
– организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий (подп. 1.2 п. 1 ст. 180 НК).
Таким образом, постоянное представительство возникает у иностранной организации либо по ее деятельности, носящей предпринимательский характер на территории Республики Беларусь, либо если физическое лицо осуществляет деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах.
В рассматриваемом же случае речь идет о деятельности иностранного физического лица от имени белорусской организации и в ее интересах. Поэтому по такой деятельности в Республике Беларусь постоянного представительства |*| какой-либо иностранной организации не возникает.
2. Налог на доходы
Плательщиками налога на доходы определены иностранные организации, которые:
– не осуществляют деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство;
– извлекают доходы из источников в Республике Беларусь (ст. 188 НК).
Для таких иностранных организаций в подп. 1.12.4 п. 1 ст. 189 НК оговорен облагаемый вид дохода – доход от посреднических услуг, который облагается налогом на доходы по ставке 15 %.
Понятие посреднических услуг содержится в подп. 2.19 п. 2 ст. 13 НК. Это услуги по содействию в установлении контактов и заключении сделок между производителями (подрядчиками, исполнителями) и потребителями (заказчиками), продавцами (поставщиками) и покупателями, услуги по поиску и (или) представлению заказчику информации о потенциальных покупателях, а также услуги комиссионеров (поверенных) и иных лиц, действующих на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров.
В рассматриваемой ситуации вознаграждения от белорусской организации по поиску покупателей получает иностранное физическое лицо, а не иностранная организация, т.е. отсутствует плательщик налога на доходы. В связи с этим налог на доходы |*| белорусская организация не исчисляет и не уплачивает.
* Правоприменительная практика по налогу на доходы в 2020 г.
3. Подоходный налог
Физические лица, в т.ч. граждане либо подданные иностранного государства, а также лица без гражданства, признаются плательщиками подоходного налога (п. 5 ст. 14, ст. 195 НК).
Для физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, объектом обложения подоходным налогом признаются доходы, полученные от источников в Республике Беларусь (подп. 1.2 п. 1 ст. 196 НК).
К доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относятся в т.ч. вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, включая денежные вознаграждения и надбавки за особые условия работы (службы), выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия (бездействие), получаемые плательщиками от белорусских организаций независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих плательщиков обязанности или откуда производились выплаты этих вознаграждений (подп. 1.6 п. 1 ст. 197 НК).
Белорусская организация, выплачивающая доходы физическому лицу – нерезиденту, признается налоговым агентом и должна исчислять, удерживать и перечислять в бюджет Республики Беларусь подоходный налог (пп. 1, 4 и 6 ст. 216 НК).
Следовательно, доход резидента ОАЭ следует облагать подоходным налогом в Республике Беларусь по ставке 13 % (п. 1 ст. 214 НК).
При применении норм Соглашения [3] будет иная ситуация с налогообложением, поскольку доход, который получает резидент ОАЭ за профессиональные услуги или иную деятельность независимого характера, облагается налогом только в ОАЭ, за исключением случаев, когда он имеет доступную постоянную базу в Республике Беларусь (п. 1 ст. 14 Соглашения ).
Для целей Соглашения термин «постоянная база» обозначает постоянное место, такое как кабинет или офис, через которое полностью или частично осуществляется деятельность физического лица, которое представляет независимые личные услуги (п. 3 ст. 14 Соглашения ).
В рассматриваемом случае такой постоянной базы у резидента ОАЭ в Республике Беларусь нет, поэтому доходы подлежат освобождению от налогообложения в Беларуси.
Для выполнения положений Соглашения резиденту ОАЭ необходимо представить налоговому агенту или в налоговый орган по месту постановки агента на учет подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения, выданное (заверенное) уполномоченным органом иностранного государства (далее – подтверждение). Подтверждение может быть представлено как до, так и после уплаты подоходного налога (налоговому агенту или в налоговый орган) в виде электронного документа (части первая и вторая п. 4 ст. 224 НК).
При представлении подтверждения до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Республики Беларусь по вопросам налогообложения предусмотрены иные положения, чем те, которые установлены гл. 18 НК, в отношении такого дохода налоговым агентом подоходный налог не удерживается. В противном случае подоходный налог должен быть удержан и перечислен в бюджет по ставке 13 %.
В случае представления резидентом ОАЭ подтверждения после уплаты подходного налога необходимо еще оформить заявление о возврате (зачете) удержанного с него подоходного налога. Налоговый агент обязан будет осуществить возврат (зачет) налога (часть вторая п. 1 ст. 223, часть десятая п. 4 ст. 224 НК).
Отметим, что возврат плательщику излишне удержанного подоходного налога |*| может быть произведен не позднее 5 лет со дня его уплаты в бюджет (часть восьмая п. 1 ст. 223 НК).
* Как правильно определить налоговую базу подоходного налога при разных видах доходов
