По общему правилу момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав для исчисления НДС определяют как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, но при условии, если иное не установлено гл. 12 НК |*|.
* Информация о моменте фактической реализации в целях исчисления НДС доступна всем на портале GB.BY
Справочно: в гл. 12 НК установлен порядок исчисления и уплаты НДС. Днем отгрузки товаров признают:
– дату их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);
– дату, определяемую в соответствии с учетной политикой организации, но не позднее даты начала их транспортировки, – в иных случаях.
Днем выполнения работ (оказания услуг) признают дату передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы).
Днем передачи имущественных прав признают дату наступления права на получение платы в соответствии с договором (п. 1 ст. 100 НК).
Могут возникать обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, когда НДС исчисляют и уплачивают за тот отчетный период, в котором осуществлены расчеты, в т.ч. и денежными средствами, а не за тот отчетный период, в котором были отгружены вышеназванные объекты (гл. 12 НК).
Из этого следует, что не всегда надо исчислять и уплачивать НДС независимо от даты проведения расчетов за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права. В ст. 921 НК приведены особенности исчисления НДС плательщиками налога при УСН.
Так, организации – плательщики налога при УСН, применяющие этот особый режим налогообложения с уплатой НДС и ведущие учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее – плательщики УСН), момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяют как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации указанных объектов за наличные денежные средства – день поступления этих денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 921 НК).
Таким образом, это метод по оплате, но с оговоркой на конкретный срок. Другими словами, метод по оплате для целей исчисления НДС действует в течение 60 дней со дня отгрузки (выполнения, оказания), передачи товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – отгрузка активов).
При истечении в отчетном налоговом периоде 60 дней со дня отгрузки активов обороты по ним включают в налоговую базу этого отчетного периода и уплату налога производят в общеустановленном порядке.
Следовательно, если момент фактической реализации определяют по мере поступления оплаты за отгруженные активы, то НДС исчисляют за тот отчетный период, в котором произошло поступление оплаты, но не позднее 60 дней со дня отгрузки активов покупателю.
Справочно: течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается со следующего дня после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало (ст. 31 НК).
Таким образом, исчисление этого срока начинают со дня, следующего за днем отгрузки активов, т.е. день отгрузки не считают первым днем этого срока. Соответственно последним днем, т.е. днем наступления момента фактической реализации, считают 60-й день со дня отгрузки, а не 61-й день, так как в НК оговорено, что момент фактической реализации наступает не позднее 60 дней со дня отгрузки активов покупателю.
День отгрузки активов, момент сдачи (передачи) объекта (предмета) в аренду (финансовую аренду (лизинг)) плательщики УСН определяют в соответствии с положениями ст. 100 НК.
Нормами ст. 100 НК также необходимо руководствоваться плательщикам налога при УСН при определении момента фактической реализации в отношении оборотов:
– по безвозмездной передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг), имущественных прав;
– по обмену товарами (работами, услугами), имущественными правами;
– по передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей;
– при натуральной оплате труда товарами (работами, услугами);
– по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь;
– при наличии разницы, возникающей в связи с изменением официального курса иностранной валюты, установленного Нацбанком, с момента фактической реализации до момента, установленного для определения величины обязательства по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях либо в иностранной валюте;
– по реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) для нерезидентов Республики Беларусь;
– при передаче предмета залога залогодателем залогодержателю;
– по предоставлению плательщиками возмездных денежных займов.
Учтите, что днем зачисления денежных средств по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) признают дату оплаты фактором денежных требований без права регресса. Днем зачисления денежных средств по такому договору, если условиями платежа предусмотрено право регресса, признают дату погашения уступленного денежного требования плательщиком (должником).
Днем зачисления денежных средств по товарам (работам, услугам), имущественным правам, по которым переданы и получены права требования, переведен долг, произведен зачет взаимных требований, признают дату передачи права требования, дату перевода долга, дату зачета взаимных требований (п. 4 ст. 100 НК).
Рассмотрим вышесказанное на практических примерах.
Пример 1. Отгрузка в марте, оплата – в июне
Организация – плательщик налога при УСН, исчисляющая НДС ежемесячно, отгрузила товары 4 марта 2015 г. Оплата за эти товары была получена только в июне 2015 г.
НДС исчисляют за май 2015 г., так как в этом месяце истекает 60 дней со дня отгрузки товаров.
Пример 2. Отгрузка в марте, передача права требования оплаты – в апреле
Организация – плательщик налога при УСН, исчисляющая НДС ежемесячно, отгрузила товары в конце марта 2015 г. Оплата за эти товары не была получена, но в апреле 2015 г. были переданы права требования оплаты с покупателя этих товаров другой организации.
Исчисление НДС производят за апрель 2015 г.
Пример 3. Отгрузка в марте, перевод долга – в апреле
Организация – плательщик налога при УСН, исчисляющая НДС ежемесячно, отгрузила товары в конце марта 2015 г. Оплата за эти товары не была получена, но в апреле 2015 г. был переведен долг покупателя этих товаров с правом его требования другой организации.
Исчисление НДС производят за апрель 2015 г.
Пример 4. Отгрузка в марте, зачет взаимных требований – в апреле
Организация – плательщик налога при УСН, исчисляющая НДС ежемесячно, отгрузила товары в конце марта 2015 г. Оплата за эти товары не была получена, но в апреле 2015 г. был осуществлен зачет взаимных требований с покупателем этих товаров.
Исчисление НДС производят за апрель 2015 г.
Днем зачисления денежных средств при использовании в расчетах векселей признают дату получения векселя.
Пример 5. Отгрузка в апреле, оплата посредством векселя – в мае
Организация – плательщик налога при УСН, исчисляющая НДС ежемесячно, отгрузила товары в середине апреля 2015 г. Оплата за эти товары поступила в мае 2015 г. посредством получения векселя от покупателя этих товаров.
Исчисление НДС производят за май 2015 г.
Днем зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признают:
– дату зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного);
– дату зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) – если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя).
Следовательно, при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации по мере оплаты отгруженных объектов для установления момента фактической реализации комитенту (доверителю) необходимо знать день зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного) |*|.
* Информация о праве плательщиков УСН исчислять НДС "по оплате" доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Пример 6. Реализация товаров на условиях комиссии с поступлением оплаты комиссионеру
Организация-комитент на условиях договора комиссии реализует товары, которые отгружены комиссионеру в марте 2015 г. Комиссионер отгрузил товары комитента покупателю в апреле 2015 г. В этом же месяце получена оплата за них. Денежные средства от комиссионера поступили комитенту в мае 2015 г.
Исчисление НДС комитентом должно быть осуществлено в налоговой декларации (расчете) по НДС за апрель 2015 г., т.е. за тот отчетный период, в котором поступили денежные средства комиссионеру от покупателя, а не в декларации за май 2015 г., т.е. за тот отчетный период, в котором эти средства поступили от комиссионера комитенту.
Как уже было отмечено, днем зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) от реализации объектов на основе договоров поручения, комиссии или консигнации либо иных аналогичных договоров признают также дату зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя). Такой случай предусмотрен для определения дня зачисления денежных средств на счет комитента в ситуациях, когда покупатель напрямую, минуя счета комиссионера, производит оплату приобретенных товаров.
Таким образом, если договором между покупателем и комиссионером (поверенным) предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) объекты зачисляются на счет комитента (доверителя), то днем зачисления считают день зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя).
Пример 7. Реализация товаров на условиях комиссии с поступлением оплаты комитенту
Комитент отгрузил товар комиссионеру 10 марта 2015 г. Комиссионер отгрузил товар покупателю 12 марта 2015 г. Согласно договору комиссии комиссионер при реализации товара комитента указывает реквизиты комитента для осуществления оплаты покупателем непосредственно комитенту. Оплата комитенту поступила 2 июня 2015 г.
Моментом фактической реализации является май 2015 г., так как в этом месяце истекает 60 дней с момента отгрузки товара.
