Размер амортизационной премии после проведения переоценки пересмотруне подлежит
В 2012 г. плательщикам было предоставлено право на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (за исключением принятия в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления) включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, часть их первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете на дату принятия к учету. По зданиям, сооружениям она составляет не более 10 % первоначальной стоимости, по машинам и оборудованию, транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси) – не более 20 % первоначальной стоимости (подп. 2.6 п. 2 ст. 130 Налогового кодекса РБ (в редакции, действовавшей в 2012 г., далее – НК)).
После принятия основного средства к учету размер амортизационной премии не пересматривается, в т.ч. и в случае переоценки.
В 2013 г. норма подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК несколько изменилась: плательщик имеет право включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) часть первоначальной стоимости основных средств, сформированной в бухгалтерском учете (за исключением принятия основных средств в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления, а также вклада в уставный фонд (простое товарищество или хозяйственную группу) и случаев безвозмездного получения этих средств и активов) в месяце, с которого начинают исчисляться амортизационные отчисления в бухгалтерском учете.
Подлежит ли пересмотру размер отложенных налоговых обязательств после проведения переоценки на 1 января 2013 г.?
Начисление амортизации основных средств организации производят в соответствии с нормами Инструкции № 37/18/6*, если иное не установлено законодательными актами, постановлениями Совета Министров, для банков, небанковских кредитно-финансовых организаций – Нацбанком.
__________________________
* Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (с изменениями и дополнениями, в редакции, действовавшей в 2012 г.) (далее – Инструкция № 37/18/6).
В зависимости от конкретных условий начисления амортизации и условий функционирования объектов, изложенных в приложении 2 к Инструкции № 37/18/6, стоимостью, от которой рассчитываются амортизационные отчисления (далее – амортизируемая стоимость), является:
– первоначальная (переоцененная) стоимость объектов;
– недоамортизированная (остаточная) стоимость объектов с учетом ее последующих переоценок (обесценения, восстановления обесценения) в соответствии с законодательством (п. 7 Инструкции № 37/18/6).
Таким образом, в результате применения амортизационной премии суммы затрат для целей бухгалтерского и налогового учета в каждом отчетном периоде отличаются (в периоде применения амортизационной премии затраты в налоговом учете были выше затрат в бухгалтерском учете на сумму амортизационной премии, а в периоды начисления амортизации сумма начисленной амортизации для целей бухгалтерского учета будет больше, чем для целей налогового учета). В данном случае возникли временные разницы, отражение которых следует производить с применением Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113).
Временные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах.
Временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает (п. 6 Инструкции № 113).
Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы в т.ч. возникают, если расходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения – в текущем отчетном периоде (пп. 8, 10 Инструкции № 113).
В нашей ситуации налогооблагаемая временная разница будет равна сумме амортизационной премии.
Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства, сумму которого определяют путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату.
Поскольку амортизационная премия применялась в 2012 г. на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету и ее размер не пересматривается, в т.ч. и в случае переоценки, то размер налогооблагаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового обязательства при проведении переоценки не изменяется.
Подлежит ли пересмотру размер ежемесячного погашения отложенных налоговых обязательств после проведения переоценки на 1 января 2013 г.?
Логично, что поскольку размер налогооблагаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового обязательства при проведении переоценки не изменяется, то в результате проведенной переоценки не изменяется и размер ежемесячного уменьшения отложенных налоговых обязательств при уменьшении или полном погашении налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете по мере начисления амортизации.
При неизменном сроке полезного использования уменьшение налогооблагаемой временной разницы должно происходить по мере начисления амортизации в сумме разницы между суммой амортизации, отраженной в бухгалтерском учете, и суммой амортизации, рассчитанной в целях налогообложения.
Однако, по мнению автора, по данному вопросу имеет место несоответствие норм Инструкции № 113 и НК. Так, согласно подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК (в редакции, действовавшей в 2012 г., и в редакции, действующей в 2013 г.), если плательщиком включена в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, часть первоначальной стоимости основного средства в порядке, определенном частью второй подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК, то при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения принимается стоимость основных средств, уменьшенная на сумму части первоначальной стоимости, включенную в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении.
В случае проведения переоценки основных средств для расчета амортизационных отчислений в целях налогообложения принимается стоимость основных средств после переоценки (изменения стоимости), скорректированная на коэффициент, рассчитанный исходя из удельного веса стоимости основного средства, уменьшенной на сумму части первоначальной стоимости, включенной в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, и сложившейся с учетом суммы амортизационных отчислений на конец истекшего налогового периода и остаточной стоимости основного средства в бухгалтерском учете на конец истекшего налогового периода.
По разъяснениям специалистов МНС, амортизируемая стоимость основных средств, используемая для целей налогообложения, с учетом переоценки определяется по следующей формуле:
При определении стоимости основных средств для расчета амортизационных отчислений в целях налогообложения в вышеизложенном порядке возникают неточности в погашении налогооблагаемых временных разниц (соответственно и в уменьшении отложенных налоговых обязательств) в бухгалтерском учете по мере начисления амортизации. Также возникают неточности и в начислении амортизации для целей налогообложения прибыли.
Продемонстрируем это на примере.
Пример
Организация в соответствии с учетной политикой начисляет амортизацию линейным способом и в отношении приобретенного в феврале 2012 г. оборудования (срок службы составляет 5 лет) применяет амортизационную премию в размере 20 %.
Первоначальная стоимость оборудования составляет 48 000 тыс. руб., ставка налога на прибыль – 18 %.
На затраты, учитываемые при налогообложении, в феврале 2012 г. организация отнесла амортизационную премию в размере 9 600 тыс. руб. (48 000 тыс. руб. × 20 / 100).
Амортизируемая стоимость оборудования для целей налогообложения составит 38 400 тыс. руб. (48 000 тыс. руб. – 9 600 тыс. руб.).
Ежемесячная величина амортизации для целей налогообложения – 640 тыс. руб. (38 400 тыс. руб. / 60 мес.).
В бухгалтерском учете величина ежемесячной амортизации равна 800 тыс. руб. (48 000 тыс. руб. / 60 мес.).
Таким образом, в феврале 2012 г. возникла налогооблагаемая временная разница в размере амортизационной премии (9 600 тыс. руб.). Она привела к образованию отложенного налогового обязательства в сумме 1 728 тыс. руб. (9 600 тыс. руб. × 18 / 100), где 18 – ставка налога на прибыль. В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство следует отразить записью:
Д-т 99 "Прибыли и убытки" – К-т 65 "Отложенные налоговые обязательства".
В последующие месяцы (в течение срока полезного использования оборудования) расходы в бухгалтерском учете будут больше, чем в налоговом. То есть ежемесячно будет происходить погашение налогооблагаемой временной разницы на 160 тыс. руб. (800 тыс. руб. – 640 тыс. руб.), а значит, ежемесячно будет уменьшаться отложенное налоговое обязательство на 28,8 тыс. руб. (160 тыс. руб. × 18 / 100), что в бухгалтерском учете будет отражаться проводкой:
Д-т 65 – К-т 99.
Приведенные выше хозяйственные операции относились к 2012 г.
В результате проведенной на 1 января 2013 г. переоценки остаточная стоимость оборудования в бухгалтерском учете на начало 2013 г. составила 42 000 тыс. руб.: переоцененная стоимость – 50 400 тыс. руб., сумма накопленной амортизации – 8 400 руб.
Дооценку первоначальной стоимости оборудования отражают записью:
Д-т 01 "Основные средства" – К-т 83 "Добавочный капитал" – 2 400 тыс. руб. (50 400 тыс. руб. – 48 000 тыс. руб.).
Дооценку накопленной амортизации при переоценке оборудования отражают так:
Д-т 83 – К-т 02 "Амортизация основных средств" – 400 тыс. руб. (8 400 тыс. руб. – 8 000 тыс. руб.).
Приведенный порядок соответствует Инструкции о порядке переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 05.11.2010 № 162/131/37.
Амортизируемая стоимость основных средств, используемая для целей налогообложения, с учетом суммы амортизационных отчислений на конец истекшего налогового периода (2012 г.) исходя из предложенного примера составит 32 000 тыс. руб. (38 400 тыс. руб. – 640 тыс. руб./мес. × 10 мес.).
Остаточная стоимость основных средств в бухгалтерском учете на конец истекшего налогового периода – 40 000 тыс. руб. (48 000 тыс. руб. – 800 тыс. руб./мес. × 10 мес.).
Исходя из норм НК коэффициент пересчета будет равен 0,8 (32 000 тыс. руб. / 40 000 тыс. руб.).
Амортизируемая стоимость основных средств, используемая для целей налогообложения, с учетом проведенной переоценки, от которой в 2013 г. рассчитываются амортизационные отчисления для списания на затраты, учитываемые при налогообложении, составит 33 600 тыс. руб. (42 000 тыс. руб. × 0,8).
Следовательно, с 2013 г. величина ежемесячной амортизации для целей налогообложения равна 672 тыс. руб./мес. (33 600 тыс. руб. / 50 мес.).
В бухгалтерском учете величина ежемесячной амортизации с 2013 г. – 840 тыс. руб./мес. (42 000 тыс. руб. / 50 мес.).
Если руководствоваться принципом, при котором уменьшение налогооблагаемой временной разницы должно происходить по мере начисления амортизации в сумме разницы между суммой амортизации, отраженной в бухгалтерском учете, и суммой амортизации, рассчитанной в целях налогообложения, то с января 2013 г. погашение налогооблагаемой временной разницы будет происходить на 168 тыс. руб. (840 тыс. руб. – 672 тыс. руб.), а значит, уменьшение отложенного налогового обязательства будет происходить на 30,24 тыс. руб. (168 тыс. руб. × 18 / 100), т.е. в сумме большей, чем до переоценки.
Увеличение происходит пропорционально росту стоимости основного средства (42 000 тыс. руб. / 40 000 тыс. руб. × 160 тыс. руб. = 168 тыс. руб.).
Однако размер амортизационной премии при проведении переоценки не изменяется. Следовательно, размер налогооблагаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового обязательства при проведении переоценки не изменяется.
В результате возникает ситуация, при которой погашение налогооблагаемой временной разницы будет произведено ранее окончания срока полезного использования основного средства.
Напомним, что в нашем примере в феврале 2012 г. между налоговым и бухгалтерским учетами возникла налогооблагаемая временная разница в размере амортизационной премии 9 600 тыс. руб.
Такая налогооблагаемая временная разница в свою очередь привела к образованию отложенного налогового обязательства на сумму 1 728 тыс. руб. (9 600 тыс. руб. × 18 / 100), где 18 – ставка налога на прибыль, которое отражается в бухгалтерском учете:
Д-т 99 – К-т 65.
Предположим, что на основании норм Указом Президента РБ от 20.10.2006 № 622 "О вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования" оборудование переоценивалось на 1 января 2013 г., а в последующие годы переоцениваться не будет.
В таком случае размер погашения налогооблагаемой временной разницы произойдет после 58 месяцев начисления амортизации (160 тыс. руб. × 10 мес. + 168 тыс. руб. × 48 мес.). Соответственно и погашение отложенного налогового обязательства произойдет после 58 месяцев начисления амортизации, т.е. ранее истечения срока полезного использования оборудования.
В качестве выхода из данной ситуации сумму уменьшения отложенных налоговых обязательств можно определить следующим образом. При неизменном сроке полезного использования оборудования и ежемесячном начислении амортизации уменьшение налогооблагаемой временной разницы составит в месяц на протяжении всего срока полезного использования 160 тыс. руб. (9 600 тыс. руб. / 5 лет / 12 мес.) независимо от проведения (непроведения) переоценки. В этом случае сумма уменьшения отложенных налоговых обязательств будет равна 28,8 тыс. руб. ежемесячно в периоде начисления амортизации (160 тыс. руб. × 18 / 100) и будет отражаться записью:
Д-т 65 – К-т 99.
Неточности в начислении амортизации для целей налогообложения прибыли заключаются в следующем: в затраты для целей налогообложения в течение срока полезного использования основного средства будет включена сумма, отличная от суммы, отраженной в составе затрат в бухгалтерском учете. В результате применение амортизационной премии будет невыгодно для организации.
Если оборудование переоценивалось на 1 января 2013 г., а в последующие годы не переоценивалось, то в затраты для целей бухгалтерского учета будет включена сумма 50 000 тыс. руб. (800 тыс. руб. × 10 мес. + 840 тыс. руб. × 50 мес.). Такая же сумма подлежала бы отнесению на затраты для целей налогообложения прибыли в случае, если бы организация не применяла амортизационную премию.
Организация применила амортизационную премию, поэтому на затраты, учитываемые при налогообложении, будет отнесено 49 600 тыс. руб. (9 600 тыс. руб. (амортизационная премия) + 640 тыс. руб. × 10 мес. + 672 тыс. руб. × 50 мес.), что меньше на 400 тыс. руб. в сравнении с ситуацией, если бы организация не применяла амортизационную премию. Данные 400 тыс. руб. – это 20 % от размера увеличения остаточной стоимости оборудования при переоценке, размер которого составляет 2 000 тыс. руб. (42 000 тыс. руб. – 40 000 тыс. руб.).
Таким образом, действующая в НК методика определения амортизационных отчислений для списания на затраты, учитываемые при налогообложении (в случае применения амортизационной премии и проведения переоценки), может сделать невыгодным применение амортизационной премии. И чем больше будет увеличение остаточной стоимости основного средства после переоценки, тем большую сумму организация не сможет включить в состав затрат для целей налогообложения прибыли. Из расчетов видно, что сумма, которую организация не сможет включить в состав затрат для целей налогообложения прибыли, будет составлять 20 % от размера увеличения остаточной стоимости основного средства при переоценках.
По мнению автора, возможным решением данной проблемы будет внесение изменений в НК, разрешающих применять амортизационную премию и на размер переоценки либо изменяющих формулу определения амортизируемой стоимости основных средств, используемую для целей налогообложения, с учетом переоценки. Такая формула может быть следующей:
АП – размер амортизационной премии;
ПВРк.п – размер уменьшения временных разниц на конец отчетного периода.
При применении данной формулы для определения амортизируемой стоимости основных средств в целях налогообложения после проведенной переоценки амортизируемая стоимость в нашем примере будет равна 34 000 тыс. руб. (42 000 тыс. руб. – (9 600 тыс. руб. – 1 600 тыс. руб.)).
Следовательно, с 2013 г. величина ежемесячной амортизации для целей налогообложения составит 680 тыс. руб./мес. (34 000 тыс. руб. / 50 мес.).
Всего на затраты, учитываемые при налогообложении, при применении данной формулы будет отнесено 50 000 тыс. руб. (9 600 тыс. руб. (амортизационная премия) + 640 тыс. руб. × 10 мес. + 680 тыс. руб. × 50 мес.). Такая же сумма будет отражена в составе затрат и в бухгалтерском учете.
При применении данной формулы не возникнут и неточности в погашении отложенных налоговых обязательств.
Однако применение указанной формулы на данный момент невозможно, поскольку не предусмотрено НК.
В качестве заключения
Перед тем как применять амортизационную премию по объектам основных средств, которые организация будет переоценивать в соответствии с законодательством и (или) решением руководителя, необходимо взвесить все за и против. В частности, следует спрогнозировать возможные потери в связи с невключением части стоимости объектов основных средств в состав затрат для целей налогообложения прибыли, которую можно было бы включить в состав затрат в случае неприменения амортизационной премии, поскольку при существенном увеличении стоимости объектов основных средств в результате переоценки "амортизационная премия" может превратиться для организации в "амортизационное наказание".
