Ситуация. Реализация безвозмездно полученного основного средства
Организация реализует основное средство, которое ранее было передано в счет целевого финансирования. Коммерческим предприятиям предоставлено право в случаях выбытия в 2013 г. основных средств, числящихся на дату их выбытия на счете 83 "Добавочный капитал", суммы добавочного фонда, образовавшиеся в результате получения (приобретения, создания) этих основных средств и последующего увеличения их стоимости (за исключением переоценки), отражать при формировании бухгалтерской отчетности за 2013 г. по дебету счета 83 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" и одновременно по дебету счета 98 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (письмо Минфина).
Участвуют ли доходы, отражаемые по счету 91, при исчислении налога на прибыль при списании объектов внешнего благоустройства, которые получены безвозмездно в хозяйственное ведение организации и являются коммунальной собственностью города?
Не участвуют.
В письме Минфина разъяснено следующее. В соответствии с законодательством Республики Беларусь о бухгалтерском учете и отчетности, действовавшим до 1 января 2012 г., источники финансирования безвозмездного получения (приобретения, создания) основных средств, нематериальных активов и последующего увеличения их стоимости отражались в бухгалтерском учете на счете 83, в частности:
– сумма финансовой помощи, направляемой на приобретение технологического оборудования и запасных частей для реализации инвестиционных проектов и для достижения других целей, связанных с финансированием капитальных вложений, в порядке, установленном законодательством, в бухгалтерском учете отражалась по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 83 (п. 5 Инструкции по бухгалтерскому учету государственной поддержки юридических лиц, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2007 № 108);
– хозяйственные операции, связанные с направлением целевого финансирования на приобретение (создание) и модернизацию основных средств и нематериальных активов, в бухгалтерском учете отражались в общеустановленном порядке:
по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" учитывались затраты по созданию и приобретению основных средств и нематериальных активов за счет целевого финансирования в корреспонденции с кредитом счетов учета товарно-материальных ценностей, денежных средств, расчетов и других счетов;
по дебету счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 08 отражалось принятие на бухгалтерский учет объектов в качестве основных средств и нематериальных активов. Одновременно отражалось использование целевого финансирования по дебету счета 86 в корреспонденции с кредитом счета 83, субсчет "Фонд пополнения собственных оборотных средств за счет целевых средств" (пп. 4, 5 Инструкции о порядке отражения в бухгалтерском учете средств, высвобождаемых в результате предоставления налоговых льгот, утвержденной постановлением Минфина РБ от 18.03.2008 № 38).
С 1 января 2012 г. вступили в силу:
– постановление Минфина РБ от 31.10.2011 № 112, которым утверждены Инструкция по бухгалтерскому учету государственной поддержки (далее – Инструкция № 1) и Инструкция по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи (далее – Инструкция № 2);
– постановление Минфина РБ от 29.06.2011 № 50, которым утверждены типовой план счетов бухгалтерского учета и Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета (далее – Инструкция № 50).
Рассмотрим нормы указанных документов по интересующему нас вопросу.
Финансовая помощь, полученная коммерческими организациями или перечисленная поставщику для приобретения основных средств, нематериальных активов, отражается по дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 98. Учтенная в составе доходов будущих периодов финансовая помощь, использованная на приобретение основных средств, нематериальных активов, на протяжении срока их полезного использования отражается по дебету счета 98 и кредиту счета 91 (п. 4 Инструкции № 1).
Безвозмездное получение основных средств, нематериальных активов коммерческие организации отражают в бухгалтерском учете по дебету счета 08 и кредиту счета 98. Учтенная в составе доходов будущих периодов безвозмездная помощь, полученная в виде основных средств, нематериальных активов, отражается по дебету счета 98 и кредиту счета 91 на суммы начисленной амортизации основных средств, нематериальных активов на протяжении срока их полезного использования (п. 4 Инструкции № 2).
Счет 98 предназначен для обобщения информации о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам. Суммы доходов будущих периодов, учтенные на счете 98, при наступлении отчетного периода, к которому относятся эти доходы, отражаются по дебету счета 98 и кредиту счетов 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности", 91 (п. 77 Инструкции № 50).
В письме Минфина разъяснено, что в случаях выбытия в 2013 г. основных средств, нематериальных активов числящиеся на дату их выбытия на счете 83 суммы добавочного фонда, образовавшиеся в результате получения (приобретения, создания) этих основных средств, нематериальных активов и последующего увеличения их стоимости (за исключением сумм добавочного фонда, образовавшихся в результате ранее проведенных переоценок этих основных средств, нематериальных активов), могут быть отражены при формировании бухгалтерской отчетности за 2013 г. по дебету счета 83 и кредиту счета 98 и одновременно по дебету счета 98 и кредиту счета 91.
Налоговый кодекс РБ (далее – НК) предусматривает, что объектом обложения налогом на прибыль признается валовая прибыль (ст. 126 НК). Валовой прибылью признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.
Внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета.
Перечень внереализационных доходов приведен в п. 3 ст. 128 НК. Данный перечень не включает названный в вопросе доход, т.е. сумму добавочного фонда, отражаемую в бухгалтерском учете в составе прочих доходов в связи с выбытием основных средств в случаях, указанных в письме Минфина.
Фактически в рассматриваемой ситуации организация не получает доход, а перераспределяет в бухгалтерском учете и отчетности источники собственных средств. Дополнительных экономических выгод в связи отражением операций на основании письма Минфина у организации не возникает. А ведь согласно п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102:
– доходы – увеличение экономических выгод в течение отчетного периода путем увеличения активов или уменьшения обязательств, ведущее к увеличению собственного капитала организации, не связанному с вкладами собственника ее имущества (учредителей, участников);
– экономические выгоды – получение организацией доходов от реализации активов, снижение расходов и иные выгоды, возникающие от использования организацией активов.
Таким образом, в данном случае суммы добавочного фонда, отраженные в составе прочих доходов, во внереализационные доходы не включаются и объект обложения налогом на прибыль не возникает.
