В чем особенности приобретения рекламных услуг у нерезидента Республики Беларусь

Реклама – это информирование о каком-либо объекте в любой форме и любыми средствами для привлечения к нему внимания и продвижения на рынке. Для реализации этих целей нередко привлекают нерезидентов, функционирующих в нашей республике как через постоянное представительство, так и без.

Как учитывать данные расходы в бухгалтерском и налоговом учете – рассмотрим в настоящей статье.

В чем особенности приобретения рекламных услуг у нерезидента Республики Беларусь

Заключая договоры на оказание услуг по рекламе с иностранными нерезидентами, помните, что Беларусь может признаваться местом реализации этих услуг, в связи с чем получатель услуг – резидент обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС. Такой порядок применяется, если услуги приобретены у иностранных организаций), которые не работают через постоянное представительство и не состоят в связи с этим на налоговом учете в республике (ст. 92 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).

Чтобы верно определить место реализации услуг, учитывайте следующие нормы законодательства:

• по сделкам с резидентами иностранных государств (кроме резидентов государств – членов Евразийского экономического союза (ЕАЭС)) – ст. 33 НК;
• сделкам с резидентами государств – членов ЕАЭС – Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014) (далее – Протокол).

Справочно: под рекламными услугами в целях исчисления НДС следует понимать услуги по созданию, распространению и размещению (с помощью любых средств и в любой форме) информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и призванной формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам (п. 3 ст. 33 НК, п. 2 Протокола).

Местом реализации рекламных услуг признается Республика Беларусь, если покупатель (приобретатель) данных услуг осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения является Республика Беларусь. Данная норма распространяет свое действие на сделки по приобретению рекламных услуг как у иностранных резидентов (кроме резидентов государств – членов ЕАЭС) (абз. 3 части третьей подп. 1.4 п. 1 ст. 33 НК), так и у резидентов государств – членов ЕАЭС (часть первая подп. 4 п. 29 НК).

Если в рамках одного договора (контракта) выполнено несколько видов работ (услуг), то работы (услуги), стоимость которых меньше, могут быть расценены как вспомогательные работы (услуги) по отношению к основным работам (услугам), стоимость которых больше. Местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг) (п. 2 ст. 33 НК, п. 33 Протокола).

Важно! Моментом фактической реализации работ (услуг) на территории Республики Беларусь иностранными организациями признается день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих объектов (п. 5 ст. 100 НК).

В каких случаях можно применить налоговый вычет по НДС

Суммы НДС, уплаченные в бюджет при приобретении рекламных услуг на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, подлежат вычету исходя из официального курса, установленного на день их оплаты (включая авансовый платеж) либо иного прекращения обязательств, в отчетном периоде, следующем за периодом их исчисления, в порядке, установленном для вычета сумм НДС, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 2.3 п. 2, п. 14 ст. 107 НК).

В каких случаях возникает объект исчисления налога на доходы

Иностранные и международные организации, в т.ч. не являющиеся юридическими лицами, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Республике Беларусь, признаются плательщиками налога на доходы (ст. 145 НК).

Доходы, полученные нерезидентом от источников в Республике Беларусь от оказания услуг по рекламе (за исключением выплачиваемых им доходов, связанных с участием субъектов хозяйствования – резидентов Республики Беларусь в выставках и ярмарках в иностранных государствах, независимо от того, производится ли выплата доходов непосредственно участником выставок и ярмарок или через иную организацию или индивидуального предпринимателя), признаются объектом обложения налогом на доходы (подп. 1.12.1 и 1.12.10 ст. 146 НК). Ставка налога в отношении этого вида дохода – 15 % (п. 1 ст. 149 НК).

Датой возникновения обязательств по уплате налога на доходы является приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа).

Днем начисления дохода (платежа) признается наиболее ранняя из следующих дат:

• дата отражения в бухгалтерском учете факта оказания услуг (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством);
• дата отражения в бухгалтерском учете факта выплаты дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета).

Например, если дата проведения платежа и отражения его в учете предшествует дате оказания рекламных услуг, то налог на доходы подлежит исчислению и удержанию при перечислении предоплаты. Если дата оказания рекламных услуг предшествует дате оплаты, то налог на доходы исчисляют и удерживают на дату акта оказания рекламных услуг (подп. 1.3 ст. 147, п. 1 ст. 149, п. 2 ст. 150 НК).

Важно! При исчислении налога на доходы необходимо учитывать приоритет норм международных договоров Республики Беларусь над нормами, предусмотренными НК и иными законодательными актами. Если международным договором в отношении доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, установлена ставка налога выше, чем в НК, или равная ей либо право обложения доходов предоставлено Республике Беларусь без указания ставок, то применяется ставка налога на доходы, установленная в НК (п. 4 ст. 5, п. 1 ст. 149 НК).

Если в международном договоре установлена ставка налога ниже, чем в НК, или предусмотрено освобождение доходов от налогообложения в Республике Беларусь, то для применения пониженной ставки или освобождения необходимо представить в налоговый орган Республики Беларусь подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (ст. 151 НК, Инструкция о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденная постановлением МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42; далее – Инструкция № 42).

Пример 1. Оказание рекламных услуг резидентом Российской Федерации

Между торговой организацией – резидентом Республики Беларусь (заказчик) и иностранной организацией – резидентом Российской Федерации (РФ), не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь (исполнитель), заключен договор на оказание рекламных услуг (в производственных целях).

Договорная стоимость услуг составляет 90 000 рос. руб. В соответствии с договором расчеты производятся в безналичном порядке:

• в размере 80 % стоимости услуг – в порядке предварительной оплаты;
• оставшиеся 20 % – по факту оказания услуг.

Исполнитель не представил подтверждение того, что он имеет постоянное местонахождение на территории РФ.

Учетной политикой на 2016 г. установлено, что отчетным периодом для НДС является календарный квартал; ведение книги покупок не предусмотрено.

Курс российского рубля, установленный Нацбанком, составил на дату (условно):

• 25.01.2016 (дату предоплаты) – 262,00 бел. руб. за 1 рос. руб.;
• 04.02.2016 (дату оказания услуг) – 276,30 бел. руб. за 1 рос. руб.;
• 29.02.2016 (последнюю отчетную дату февраля) – 277,00 бел. руб. за 1 рос. руб.;
• 05.03.2016 (дату окончательного расчета) – 280,70 бел. руб. за 1 рос. руб.

В бухгалтерском учете необходимо произвести следующие записи:

----------------------------------------------

* 68-5-1 «Расчеты по налогу на доходы».

** 68-5-2 «Расчеты по НДС по импорту товаров (работ, услуг)».

В рассматриваемой ситуации нужно руководствоваться следующим:

1. При исчислении налога на доходы.

В отношениях с РФ действует Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество, подписанное в г. Москве 21.04.1995 и ратифицированное постановлением Верховного Совета Республики Беларусь от 25.04.1996 № 230-XIII (далее – Соглашение). Прибыль предприятия одного договаривающегося государства может облагаться налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство (ст. 7 Соглашения).

Для применения норм Соглашения исполнителю услуг – резиденту РФ необходимо представить подтверждение о постоянном местонахождении в РФ по форме и в порядке, установленным МНС Республики Беларусь.

При непредставлении в налоговый орган подтверждения о постоянном местонахождении нерезидента налог на доходы подлежит удержанию и перечислению в бюджет в общеустановленном порядке (ст. 151 НК).

В рассматриваемом случае указанное подтверждение не представлено, поэтому торговая организация производит исчисление, удержание и перечисление налога на доходы в бюджет Республики Беларусь.

1. При определении налоговой базы для исчислении НДС.

Рекламные услуги приобретаются белорусской организацией, следовательно, местом их реализации признается территория Республики Беларусь, а торговая организация обязана исчислить и перечислить в бюджет НДС независимо от того, является ли она плательщиком налога по своей деятельности (п. 8 ст. 103 НК).

Налоговую базу для исчисления НДС определяет заказчик исходя из стоимости услуг в российских рублях и курса, установленного Нацбанком Республики Беларусь, на дату проведения платежа (часть первая п. 2 ст. 97, часть третья п. 12 ст. 98, часть первая п. 5 ст. 100 НК).

В примере 1 у торговой организации отчетным периодом по НДС является квартал, поэтому уплата НДС в бюджет производится не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным кварталом (п. 3 ст. 108 НК).

Сумма НДС, уплаченная получателем услуг в бюджет при их приобретении у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь, подлежит вычету в отчетном периоде, следующем за периодом ее начисления, исходя из официального курса, установленного Нацбанком Республики Беларусь на день оплаты услуг (п. 14 ст. 107 НК).                                                                                                                                                    

Пример 2. Выполнение работ резидентом РФ по созданию фирменного логотипа белорусской организации

Резидент РФ для резидента Республики Беларусь выполнил работы по созданию фирменного стиля (нанесение фирменного знака, логотипа, оформление руководства по использованию фирменного стиля). Справка о подтверждении постоянного местопребывания в Российской Федерации у российского резидента представлена резиденту Республики Беларусь.

Примечание: в данном примере вопрос исчисления НДС по оказанным услугам не рассматривается.

В изложенной ситуации белорусская организация не должна удерживать и уплачивать в бюджет Республики Беларусь налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.

В обоснование данного вывода надо руководствоваться следующим.

С учетом определений понятий рекламы, рекламной деятельности и рекламопроизводителя, приведенных в ст. 2 Закона Республики Беларусь от 10.05.2007 № 225-З «О рекламе», доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, от оказания услуг по разработке фирменного стиля облагаются налогом на доходы как доходы от оказания услуг по рекламе (подп. 1.12.10 п. 1 ст. 146 НК).

В целях избежания двойного налогообложения основанием для неудержания налога на доходы в отношении доходов от оказания услуг по рекламе является представление в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента документа (справки), подтверждающего постоянное местонахождения российской организации в Российской Федерации (ст. 151 НК; п. 1 ст. 7 Соглашения; Инструкция № 42).

Юлия Гатальская, экономист