Организация реализует собственную продукцию через комиссионеров, поверенных и дилеров.
У нее возникают вопросы:
– включается ли вознаграждение, выплачиваемое сторонним организациям или индивидуальным предпринимателям по договорам комиссии, поручения на реализацию продукции (товара), в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли?
– включается ли в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, вознаграждение по дилерскому договору?
Для ответа на эти вопросы обратимся к нормам законодательства.
В 2009 г. состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, был приведен в ст. 3 Закона РБот 22.12.1991 № 1330-XII "О налогах на доходы и прибыль" (далее – Закон). В 2010 г. состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли, определяется в соответствии со ст. 130 Налогового кодекса РБ (далее – НК РБ).
В нижеприведенной таблице рассмотрим нормы, которые применялись в 2009 г., и нормы, которые используются в 2010 г.
Поскольку комиссионное вознаграждение и вознаграждение по договору поручения непосредственно связано с реализацией произведенной продукции, изготовитель этой продукции вправе включать такие вознаграждения в состав затрат по реализации, учитываемых при налогообложении прибыли, и в 2010 г.
Порядок определения выручки установлен п. 6 Инструкции по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 181.
Выручка от реализации принимается к бухгалтерскому учету:
– в сумме, исчисленной на момент ее признания в соответствии с учетной политикой организации;
– по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией в порядке, определенном законодательством РБ.
Не считаются, в частности, доходами организации и в выручку не включаются суммы, поступившие от третьих лиц в пользу комитента по договорам комиссии или консигнации, доверителя по договорам поручения и иным аналогичным договорам в их пользу.
При реализации товаров по договорам комиссии выручка у комитента отражается по полной стоимости товара, по которой он передан комиссионеру.
При предоставлении покупателям, в т.ч. и дилерам, скидок с отпускных цен выручка отражается по ценам, по которым будет оплачен отгруженный товар.
Рассмотрим на примерах порядок отражения в бухгалтерском учете и учет при налогообложении прибыли реализации продукции по договорам комиссии, поручении и дилерским договорам.
Справочно: прежде чем рассмотреть примеры, поясним суть договоров комиссии, поручения и дилерских договоров.
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить одну или несколько сделок за вознаграждениеот своего имени, но за счет комитента. Такое определение договора комиссии дано в ст. 880 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК РБ).
Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента для реализации, остаются собственностью комитента (ст. 886 ГК РБ).
По договору поручения одна сторона (поверенный)обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Такие нормы приведены в п. 1 ст. 861 ГК РБ.
Доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законодательством или договором поручения (п. 1 ст. 862 ГК РБ).
Определения дилерского договора ГК РБ не содержит.
Гражданские права и обязанности могут возникать как из договоров и иных сделок, предусмотренных законодательством, так и из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законодательством, но не противоречащих ему. Такие нормы установлены в подп. 1.1 п. 1 ст. 7 ГК РБ.
Кроме того, нормами п. 2 ст. 391 ГК РБ установлено, что стороны вправе заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законодательством (смешанный договор).
В связи с этим дилерский договор можно отнести к смешанным договорам, в которых содержатся элементы различных договоров. При этом к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (п. 2 ст. 391 ГК РБ).
Определение термина "дилер" имеется в Положении о товаропроводящей сети отечественных производителей за рубежом, утвержденном постановлением Совета Министров РБ от 21.12.2006 № 1699. Дилер – это субъект товаропроводящей сети, осуществляющий реализацию (сервисное обслуживание) товара производителя от своего имени за свой счет на условиях, установленных соответствующим соглашением между ними.
То есть реализация товара по дилерскому договору – это реализация дилером товара производителя от своего имени и за свой счет. При дилерском договоре собственником продукции становится дилер. Дилер приобретает товар у изготовителя, принимает приобретенные товары от изготовителей на склады, хранит и подготавливает к отправке потребителям, несет все расходы, связанные с реализацией приобретенного у изготовителя товара. То есть дилер осуществляет торговлю как посредник.
По дилерским договорам дилеру фактически предоставляются скидки от сформированной цены производителя.
Пример 1
По договору комиссии комитент, являющийся изготовителем продукции, передал на реализацию комиссионеру продукцию на сумму 36 000 тыс. руб. Комиссионное вознаграждение составляет 10 %, или 3 600 тыс. руб.
В бухгалтерском учете комитента производятся следующие записи:
Д-т 45 – К-т 43 – 19 500 тыс. руб. (условно)
– отражена передача продукции комиссионеру по фактической себестоимости;
Д-т 76 – К-т 90 – 36 000 тыс. руб.
– отражена в соответствии с учетной политикой выручка от реализации продукции;
Д-т 51 – К-т 76 – 32 400 тыс. руб.
– поступила оплата от комиссионера;
Д-т 44 – К-т 76 – 3 000 тыс. руб.
– списано в состав расходов на реализацию комиссионное вознаграждение;
Д-т 18 – К-т 76 – 600 тыс. руб.
– на сумму НДС по комиссионному вознаграждению;
Д-т 90 – К-т 45 – 19 500 тыс. руб.
– списана фактическая себестоимость реализованной продукции;
Д-т 90 – К-т 44 – 3 000 тыс. руб. (условно)
– списаны расходы на реализацию, относящиеся к реализованной продукции;
Д-т 90 – К-т 68 – 6 000 тыс. руб. (36 000 × 20 / 120)
– исчислен НДС по реализации;
Д-т 68 – К-т 18 – 600 тыс. руб.
– принимается к вычету НДС, предъявленный комиссионером;
Д-т 90 – К-т 99 – 7 500 тыс. руб.
– отражен финансовый результат от реализации.
Выручкой у комиссионера будет являться комиссионное вознаграждение.
В бухгалтерском учете комиссионера будут сделаны нижеприведенные записи:
Д-т 004 – 36 000 тыс. руб.
– принят товар на комиссию;
К-т 004 – 36 000 тыс. руб.
– отгружен товар покупателю.
И одновременно:
Д-т 62 – К-т 76 – 36 000 тыс. руб.
– на стоимость отгруженного товара по отпускным ценам;
Д-т 51 – К-т 62 – 36 000 тыс. руб.
– на сумму поступившей оплаты;
Д-т 76 – К-т 51 – 32 400 тыс. руб.
– перечислены денежные средства комиссионеру;
Д-т 76 – К-т 90 – 3 600 тыс. руб.
– отражена выручка в сумме комиссионного вознаграждения.
Пример 2
Организация-изготовитель по договору поручения (далее – доверитель) поручает сторонней организации найти покупателя ее продукции и заключить договор на реализацию. Сторонней организацией найден покупатель товара, которым заключен договор на поставку ему доверителем продукции на сумму 48 000 тыс. руб. Вознаграждение по договору поручения составляет 3 000 тыс. руб. Выручка у изготовителя определяется "по оплате".
В бухгалтерском учете доверителя производятся записи:
Д-т 45 – К-т 43 – 30 000 тыс. руб. (условно)
– отражена отгрузка продукции по фактической себестоимости;
Д-т 015 – 48 000 тыс. руб.
– отражена стоимость отгруженной продукции по отпускным ценам;
Д-т 51 – К-т 90 – 48 000 тыс. руб.
– отражена выручка от реализации продукции;
К-т 015 – 48 000 тыс. руб.
– на стоимость оплаченной продукции;
Д-т 44 – К-т 76 – 2 500 тыс. руб.
– списано в состав расходов на реализацию вознаграждение по договору поручения;
Д-т 18 – К-т 76 – 500 000 руб.
– на сумму НДС по вознаграждению, предъявленного поверенным;
Д-т 90 – К-т 45 – 30 000 тыс. руб.
– списана фактическая себестоимость реализованной продукции;
Д-т 90 – К-т 44 – 2 500 тыс. руб.
– списаны расходы на реализацию, относящиеся к реализованной продукции;
Д-т 90 – К-т 68 – 8 000 тыс. руб. (48 000 × 20 / 120)
– исчислен НДС по реализации;
Д-т 68 – К-т 18 – 500 тыс. руб.
– принимается к вычету НДС, предъявленный поверенным;
Д-т 90 – К-т 99 – 7 500 тыс. руб.
– отражен финансовый результат от реализации.
В бухгалтерском учете у поверенного выручка от реализации оказанных услуг отражается так:
Д-т 51, 62 – К-т 90 – 3 000 тыс. руб.
– отражена выручка от реализации услуг.
Пример 3
У организации, производящей продукцию, имеется дилерская сеть, через которую осуществляется реализация части такой продукции. Дилерам предоставляются скидки в соответствии с условиями договора.
Дилеру отгружены стиральные машины в количестве 100 штук. Отпускная цена изготовителя – 1 200 тыс. руб., в т.ч. НДС – 200 тыс. руб., за единицу товара. Поставщиком предоставлена в пользу дилера скидка в размере 10 % от отпускной цены.
У изготовителя, отражающего выручку методом "по оплате", в бухгалтерском учете делаются записи:
Д-т 45 – К-т 43 – 80 000 тыс. руб.
– отражена отгрузка продукции по фактической себестоимости;
Д-т 015 – 108 000 тыс. руб.
– отражена отгрузка продукции по фактическим ценам;
Д-т 51 – К-т 90 – 108 000 тыс. руб.
– отражена выручка от реализации на сумму поступившей оплаты;
К-т 015 – 108 000 тыс. руб.
– отражена оплата продукции в отпускных ценах;
Д-т 90 – К-т 45 – 80 000 тыс. руб.
– списана фактическая себестоимость реализованной продукции;
Д-т 90 – К-т 68 – 18 000 тыс. руб.
– исчислен НДС по реализации;
Д-т 90 – К-т 99 – 10 000 тыс. руб.
– отражен финансовый результат от реализации.
У дилера в бухгалтерском учете производятся записи:
Д-т 41 – К-т 60 – 90 000 тыс. руб.
– принят дилером к учету товар от производителя по фактической цене приобретения;
Д-т 18 – К-т 60 – 18 000 тыс. руб.
– отражен предъявленный поставщиком НДС;
Д-т 60 – К-т 51 – 108 000 тыс. руб.
– произведена оплата поставщику.
Дилер вправе реализовать товар по цене с оптовой надбавкой не более 20 %. Оптовая надбавка будет являться доходом дилера. Дилер реализовал товар по цене с оптовой надбавкой 15 %, ставка НДС – 20 %.
Д-т 51, 62 – К-т 90 – 124 200 тыс. руб. [(90 000 000 × 1,15 + (90 000 000 × 1,15 × 20 %)]
– отражена выручка от реализации у дилера;
Д-т 90 – К-т 41 – 90 000 тыс. руб.
– списана стоимость реализованного товара по покупным ценам;
Д-т 90 – К-т 68 – 20 700 тыс. руб. (124 200 000 ×20 / 120)
– исчислен НДС по реализации товара;
Д-т 68 – К-т 18 – 18 000 тыс. руб.
– принимается к вычету НДС, предъявленный поставщиком товара;
Д-т 90 – К-т 44 – 6 500 тыс. руб. (условно)
– списаны издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары;
Д-т 90 – К-т 99 – 7 000 тыс. руб.
– отражен финансовый результат от реализации.
