Определение дня оказания туристических услуг имеет особенности, установленные в 2012 г. в п. 1 ст. 100 Налогового кодекса РБ (далее – НК). Днем оказания туристических услуг признают день заключения участниками туристической деятельности договора оказания туристических услуг либо последний день тура. Выбранный порядок определения дня оказания туристических услуг плательщик обязан отразить в учетной политике. Изменению в течение текущего налогового периода этот порядок не подлежит. Данное положение внесено в НК с 1 января 2012 г., но применялось и ранее на основании разъяснений МНС.
В таком порядке определяется именно день оказания туристических услуг. Он является моментом фактической реализации для тех плательщиков, которые определяют выручку "по отгрузке". При установлении метода определения выручки "по оплате" момент фактической реализации туристических услуг организация признает как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на свой счет, а в случае реализации услуг за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу, но не позднее 60 дней со дня оказания услуг, который выбран учетной политикой.
Продажа туров
Пример 1
Турист приобрел у туроператора тур в Таиланд с 28 мая по 9 июня 2012 г. Договор оказания туруслуг заключен 20 мая 2012 г. Туроператор определяет выручку "по отгрузке".
Если по учетной политике день оказания туристических услуг организация определяет как дату заключения договора, то для целей исчисления НДС услуга считается оказанной 20 мая 2012 г., т.е. у туроператора оборот по реализации тура должен быть отражен в налоговой декларации по НДС за январь – май 2012 г.
Если по учетной политике день оказания туристических услуг организация определяет как последний день тура, то для целей исчисления НДС услуга считается оказанной 9 июня 2012 г., т.е. туроператор отражает оборот по реализации тура в налоговой декларации по НДС за январь – июнь 2012 г.
Если реализация туристических путевок оформлена договором оказания туристических услуг, то нужно применять вышеизложенный порядок определения момента оказания туристических услуг.
Пример 2
Организация (выручку определяет "по отгрузке") реализует путевку в санаторий. Договор оказания туристических услуг на отдых туриста с 20 мая по 10 июня заключен 9 апреля 2012 г.
Если учетной политикой установлен день оказания туристических услуг как день заключения договора, то моментом фактической реализации, на который оборот по реализации путевки нужно отразить в налоговой декларации по НДС, является 9 апреля 2012 г.
Если учетной политикой установлен день оказания услуг как последний день тура, то оборот по реализации путевки отражается в налоговой декларации по НДС в том отчетном периоде, на который приходится последний день отдыха (т.е. в июне, поскольку последний день отдыха – 10 июня 2012 г.).
Нами рассмотрен случай оказания туристических услуг (реализации туров) непосредственно потребителям (туристам). Теперь обратимся к особенностям определения момента фактической реализации туристических услуг при реализации туров через посредников.
Определение момента фактической реализации при продаже туров через посредников
У комитентов (поручителей) есть особенности определения дня отгрузки и дня зачисления денежных средств. Они изложены в пп. 1 и 2 ст. 100 НК. Так, днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачиимущественных прав их собственником, правообладателем на основе договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признают:
– дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем комиссионеру, поверенному или иному аналогичному лицу;
– дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом покупателю, заказчику.
Выбранный плательщиком порядок определения дня отгрузки следует отразить в учетной политике организации. Изменению в течение текущего налогового периода он не подлежит.
По общему правилу днем зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признают дату зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя), – дату зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя).
Важно! Для организаций, реализующихтуры через посредника (комиссионера, турагента), неприменимо приведенное выше положение об установлении даты оказания услуг как даты заключения договора комитента с комиссионером.
Объясним, почему. Днем оказания туристических услуг, как указывалось выше, может быть признан день заключения участниками туристической деятельности договора оказания туристических услуг либо последний день тура.
Напомним, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 880 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК)).
Реализация тура субъекту туристической деятельности осуществляется на основании договора комиссии или иных договоров, не запрещенных законодательством (ст. 16, 17 Закона РБ "О туризме", далее – Закон).
Реализация тура участнику (участникам) туристической деятельности осуществляется на основании договора оказания туристических услуг.
По такому договору исполнитель (субъект туристической деятельности) обязуется по заданию заказчика (участника туристической деятельности) оказать туристические услуги, а заказчик их оплатить. К договору оказания туристических услуг применяются правила, установленные законодательством для договора возмездного оказания услуг.
Исходя из ст. 1 Закона:
– субъекты туристической деятельности – туроператоры, турагенты;
– участники туристической деятельности – туристы, экскурсанты, а также имеющие намерение заказать, заказывающие либо заказавшие туристические услуги для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, юридические лица, физические лица, в т.ч. индивидуальные предприниматели.
Таким образом, между комитентом и комиссионером заключается не договор оказания туристических услуг, а договор оказания посреднических услуг по реализации тура. Договор оказания туристических услуг составляют комиссионер и турист. А значит, установление учетной политикой комитента даты оказания туристических услуг как даты заключения договора с посредником будет противоречить законодательству.
Следовательно, если комитент реализует тур через посредника (турагента), то:
– днем оказания услуг и моментом фактической реализации у организаций, определяющих выручку "по отгрузке", является в зависимости от способа, установленного учетной политикой комитента, или дата заключения договора оказания туристических услуг комиссионером (турагентом) с туристом, или последний день тура (отдыха);
– моментом фактической реализации у организаций, определяющих выручку "по оплате", считается дата оплаты тура туристом комиссионеру (но не ранее дня оказания услуг – даты составления договора с туристом либо последнего дня тура (отдыха)) или 60-й день с даты оказания услуг (при непоступлении оплаты в этот период).
Пример 3
Комитент передал 6 мая 2012 г. по договору комиссии на реализацию комиссионеру тур в Турцию. Комиссионер заключил договор оказания туруслуг с туристом 20 мая 2012 г. Продолжительность тура – с 29 мая по 13 июня 2012 г.
Если по учетной политике комитента момент оказания услуг определяется как дата составления договора оказания туристических услуг, то моментом оказания услуг у комитента является 20 мая 2012 г. Если в учетной политике комитента прописан способ определения дня оказания услуг как дата окончания тура, то моментом оказания услуг считается 13 июня 2012 г.
Момент фактической реализации у турагента (посредника)
Турагент (посредник) оказывает услугу комитенту по реализации тура (путевки). Поэтому момент фактической реализации при оказании услуг в целях исчисления НДС нужно определять исходя из общих подходов, изложенных в пп. 1 и 2 ст. 100 НК.
Рассмотрим их. Днем выполнения работ (оказания услуг) признают дату передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признают день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов.
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым (ст. 889 ГК).
Форма отчета комиссионера (поверенного) законодательством не предусмотрена.
Таким образом, днем оказания услуг комиссионера (и моментом фактической реализации – для комиссионеров, определяющих выручку "по отгрузке") признается день подписания отчета комитентом в случае, если комитент подписал отчет не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в котором составлен отчет. Если комитент подписал отчет позднее этой даты, то днем оказания услуг комиссионера (и моментом фактической реализации – для комиссионеров, определяющих выручку "по отгрузке") считается дата составления отчета комиссионером.
Однако отчет комиссионера может не содержать информацию о размере причитающегося ему комиссионного вознаграждения. Поэтому для определения и подтверждения размера такого вознаграждения наряду с отчетом комиссионера целесообразно оформить иной первичный учетный документ, соответствующий требованиям Указа Президента РБ от 15.03.2011 № 114 "О некоторых вопросах применения первичных учетных документов" (например, акт выполненных работ (оказанных услуг), содержащий информацию о ставке, сумме НДС и размере вознаграждения, причитающегося комиссионеру).
В этом случае день оказания услуг комиссионера будет зависеть от даты составления акта и даты подписания его комитентом в порядке, изложенном выше в отношении отчета комиссионера.
Если комиссионер работает "по оплате", то моментом фактической реализации является день получения комиссионного вознаграждения, но не позднее 60 дней со дня оказания услуг. 60-й день отсчитывается в соответствии с порядком, установленным ст. 3-1 НК. В случае, когда по условиям договора комиссии комиссионер удерживает вознаграждение при перечислении причитающейся комитенту суммы, моментом фактической реализации признается дата расчетного документа, которым комитенту перечисляются денежные средства.
Пример 4
Комиссионер (выручку определяет "по отгрузке") реализовал тур на основании договора с туроператором. Отчет комиссионера составлен 31 марта 2012 г., подписан комитентом 9 апреля 2012 г. Он содержит сведения о сумме комиссионного вознаграждения, сумме и ставке НДС. Моментом фактической реализации у комиссионера является 9 апреля 2012 г.
Пример 5
Комиссионер (выручку определяет "по отгрузке") реализовал путевку для комитента. Отчет комиссионера составлен и вручен комитенту 31 марта 2012 г., но комитентом до срока сдачи налоговой декларации за январь-март 2012 г. так и не подписан. Этот отчет содержит сведения о сумме комиссионного вознаграждения, сумме и ставке НДС. Моментом фактической реализации у комиссионера является 31 марта 2012 г.
Пример 6
Комиссионер (выручку определяет "по отгрузке") составил отчет 31 марта 2012 г.,который подписан комитентом 2 апреля 2012 г. Этот отчет не содержит сведения о сумме комиссионного вознаграждения, сумме и ставке НДС, поэтому сторонами дополнительно составлен и подписан 9 апреля 2012 г. акт об оказанных услугах. Моментом фактической реализации у комиссионера является 9 апреля 2012 г.
Момент фактической реализации при оказании субъектами туристической деятельности отдельных услуг
Как следует из ст. 1 Закона, понятие туристической услуги неразрывно связано с понятием тура, т.е. если турагентство оказывает туристу только одну услугу, то она не является туристической. Такая услуга оформляется обычным договором возмездного оказания услуг. Соответственно момент ее оказания должен определяться в общеустановленном порядке, а не в порядке, установленном для туристических услуг.
Пример 7
Турагентство оказало физическому лицу Республики Беларусь услугу по составлению маршрута тура. Договор оказания услуг составлен 30 мая 2012 г. Акт об оказании услуги подписан туристом 2 июня 2012 г. Моментом оказания данной услуги является 2 июня 2012 г.
