Запасы – важная статья бухгалтерской отчетности. При этом первостепенное значение имеет правильность оценки, по которой запасы учитываются, а в последующем отражаются в бухгалтерской отчетности. В связи с приближением национальных принципов и методов бухгалтерского учета и отчетности к международным в белорусском законодательстве появляются ранее не использовавшиеся подходы к определению стоимости активов. Одним из выражений таких подходов является необходимость создания и восстановления резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Активы, в связи с которыми создается резерв
При оценке необходимости создания резерва нужно ответить на вопрос: стоимость каких активов надо анализировать, чтобы принять решение о создании резерва? Ответ дан в п. 19 Инструкции № 133: резерв создается в отношении запасов. А к запасам согласно п. 3 Инструкции № 133 относятся:
– сырье, основные и вспомогательные материалы, полуфабрикаты и комплектующие изделия, горюче-смазочные материалы, запасные части, тара;
– инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастка и приспособления, сменное оборудование, специальная (защитная), форменная и фирменная одежда и обувь, временные (нетитульные) сооружения и приспособления (далее – отдельные предметы в составе средств в обороте);
– животные на выращивании и откорме;
– незавершенное производство;
– готовая продукция;
– товары.
При этом следует иметь в виду, что Инструкция № 133 и предусмотренные в ней учетные правила не применяются в отношении следующих активов:
– не завершенных строительством объектов и иных вложений во внеоборотные активы;
– строительных конструкций и деталей, частей и агрегатов машин, оборудования и подвижного состава, предназначенных для строительства, реконструкции и модернизации;
– оборудования, требующего монтажа, а также смонтированного, но не введенного в эксплуатацию;
– финансовых инструментов;
– природных объектов: земельных участков, недр, некультивируемых (естественных) биологических ресурсов, водных ресурсов под землей;
– инвентаря, хозяйственных принадлежностей, инструментов, оснастки и приспособлений, которые в соответствии с учетной политикой организации относятся к основным средствам.
Таким образом, если несколько обобщить, то резерв создается в отношении:
– товарно-материальных ценностей, учитываемых на счете 10 "Материалы";
– товаров, учитываемых на счете 41 "Товары";
– готовой продукции, учитываемой на счете 43 "Готовая продукция".
В каких случаях создается резерв
Если у организации в учете отражены либо материалы, либо товары, либо готовая продукция, то это само по себе еще не означает, что должен создаваться резерв. Резерв создается не во всех случаях, а лишь при наличии обстоятельств (факторов), которые свидетельствуют о необходимости создания резерва.
Запасы, которые устарели, повреждены или цена реализации которых снизилась, отражают в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Такая норма установлена в п. 19 Инструкции № 133. Следовательно, факторами, свидетельствующими о необходимости создания резерва, являются:
1) устаревание запасов;
2) повреждение запасов;
3) снижение цены реализации запасов (вне зависимости от того, по какой причине это происходит: излишек предложения на рынке; финансово-экономический кризис, вследствие которого снижаются совокупный спрос и цены на ресурсы; переход к более прогрессивным материалам, что обесценивает ранее применявшиеся, и т.п.).
Как видно, итогом наступления факторов 1 и 2 также является снижение рыночных цен на те запасы, по которым эти факторы наступили.
Резерв следует создавать не по всем запасам, а только по тем группам или позициям, по которым имеет место какой-либо один (или одновременно несколько) из приведенных выше факторов.
Таким образом, резерв следует создавать под конкретные единицы запасов в случаях, когда по какому-то из имеющихся у организации запасов произошло снижение рыночных цен по отношению к тем, по которым такие запасы числятся в бухгалтерском учете организации (вне зависимости от причин такого обесценения).
Напомним, что порядок отражения в бухгалтерском учете запасов также установлен Инструкцией № 133 (п. 6): запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактическую себестоимость запасов, приобретенных за плату, определяют в сумме фактических затрат организации на приобретение.
К фактическим затратам на приобретение запасов относятся:
– стоимость запасов по ценам приобретения;
– таможенные сборы и пошлины;
– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы;
– затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;
– затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях;
– транспортно-заготовительные и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов.
Торговые и другие аналогичные скидки не включаются в фактическую себестоимость приобретенных запасов.
С течением времени, пока запасы не использованы организацией и числятся на соответствующих счетах бухгалтерского учета, действительная рыночная их стоимость может изменяться. И если рыночная стоимость уменьшилась, то фактическая себестоимость, по которой они отражены в учете, остается неизменной. Как следствие, в учете и отчетности организации будет представлена информации о стоимости запасов, не соответствующая рыночной реальности. Таким образом, цифры в отчетности организации будут отражать расходы на приобретение запасов, а не их реальную стоимость на конкретную дату. Для решения этой проблемы и создается резерв. Причем именно с точки зрения обесценения, а не удорожания, так как с позиции общих международных принципов составления отчетности в первоочередном порядке организация должна учесть в отчетности все имеющиеся негативные факторы – убытки, расходы. Путем создания резерва достигается следующее: в бухгалтерской отчетности организации стоимостная оценка запасов приближается к рыночной. В отчетности стоимость запасов (которая остается на соответствующих счетах – 10, 41, 43 в оценке по фактической себестоимости приобретения) отражается за вычетом созданного резерва (п. 25 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 111).
Инструкция № 133 не содержит положения о том, что резерв создается по усмотрению организации. Таким образом, при наличии соответствующих факторов резерв должен быть создан. При этом не конкретизируется, в каком размере должно произойти обесценение запасов, чтобы вызвать необходимость создания резерва. Существенность в данном вопросе организация устанавливает самостоятельно в учетной политике. Можно предложить размер такой существенности (величины обесценения) в пределах 5–20 %.
О чем говорит МСФО
В международной практике учету запасов посвящен Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 "Запасы" (далее – Стандарт-2). Пункт 9 Стандарта-2 устанавливает, что запасы должны оцениваться по наименьшей из 2 величин: по себестоимости или по чистой цене продажи.
Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.
Чистая цена продажи – это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.
Существует еще такое понятие, как справедливая стоимость – сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.
Чистая цена продажи относится к чистой сумме, которую рассчитывает выручить предприятие от продажи запасов в ходе обычной деятельности. Справедливая стоимость отражает сумму, на которую можно обменять те же запасы на рынке при совершении операции между хорошо осведомленными покупателями и продавцами, желающими совершить такую операцию. Первое представляет собой стоимость, специфическую для предприятия, последнее – нет. Чистая цена продажи запасов может отличаться от справедливой стоимости.
Несмотря на тот факт, что чистая цена продажи, при оценке которой учитываются специфические особенности деятельностиконкретной организации, и справедливая стоимость, отражающая стоимость данного вида запасов на свободном рынке в целом, могут отличаться, и тот, и другой показатель являются выражением рыночной цены на этот вид запасов.
Как видно, МСФО предполагает, что изначально запасы подлежат учету по себестоимости, которая определяется в порядке, в целом аналогичном принятому в белорусском законодательстве. Однако если рыночная стоимость (чистая цена продажи) запасов снижается, то запасы должны учитываться уже не по себестоимости, а по этой самой рыночной стоимости (чистой цене продажи), что и должно обеспечить достоверность бухгалтерской отчетности организации.
В белорусском законодательстве достигается тот же эффект посредством создания резерва.
Учет создания резерва
Вернемся к белорусскому законодательству, которое устанавливает, что резерв образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между чистой стоимостью реализации и фактической себестоимостью запасов, если последняя выше чистой стоимости реализации (п. 20 Инструкции № 133).
Чистую стоимость реализации определяют по каждой единице запасов или по группе запасов путем вычитания из ожидаемой цены реализации ожидаемых расходов на завершение производства и (или) реализацию. Чистая стоимость реализации оценивается исходя из возможных цен реализации без учета НДС, так как он относится к расходам, связанным с реализацией запасов.
При определении чистой стоимости реализации учитывают изменения цены или себестоимости запасов, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания отчетного периода, если эти события подтверждают условия, существовавшие на конец данного периода.
Материалы, предназначенные для использования в производстве продукции, не уцениваются до уровня ниже их себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается реализовать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости.
Для отражения резерва предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости запасов" (см. типовой план счетов бухгалтерского учета, утвержденный постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50).
На счете 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" в составе прочих доходов и расходов отражают в т.ч. суммы создаваемых резервов под снижение стоимости запасов и восстанавливаемые суммы этих резервов (п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102).
На сумму уценки фактической себестоимости запасов до чистой стоимости реализации делается запись по дебету счетов учета финансовых результатов и кредиту счета 14 (п. 21 Инструкции № 133).
Таким образом, в бухгалтерском учете создание резерва следует отразить записью:
Д-т 90 – К-т 14.
Учет восстановления резерва
После создания резерва необходимо в каждом последующем периоде пересматриватьчистую стоимость реализации запасов (п. 22 Инструкции № 133).
Если чистая стоимость реализации запасов, которые ранее были уценены и числятся в запасах на конец отчетного периода, в дальнейшем увеличивается, списанную ранее сумму нужно сторнировать (в пределах суммы первоначальной уценки) таким образом, чтобы новая фактическая себестоимость материалов соответствовала наименьшей из фактической себестоимости или пересмотренной возможной чистой стоимости реализации.
Период, по истечении которого организация будет пересматривать чистую стоимость реализации запасов, устанавливают в учетной политике организации. Обязательно проведение инвентаризации резерва при составлении годовой отчетности (на 31 декабря отчетного года). Организация может анализировать чистую стоимость реализации запасов, например, ежемесячно или ежеквартально.
На конец отчетного периода при списании материалов, по которым образован резерв под снижение стоимости материальных ценностей, зарезервированную сумму необходимо восстановить. В бухгалтерском учете при этом делают запись:
Д-т 14 – К-т 90.
Аналогичная запись составляется и в иных случаях выбытия запасов, по которым создан резерв вне зависимости от причины выбытия (реализация, недостача и т.д.).
Примеры создания и восстановления резерва
Рассмотрим порядок создания и восстановления резерва на условных примерах.
Пример 1
Торговой организацией в октябре 2011 г. были приобретены товары (100 ед.). Фактическая себестоимость приобретения составила 100 тыс. руб. за единицу. Учетной политикой организации установлено, что оценка резерва производится на последнюю отчетную дату каждого квартала (далее – дата оценки), при этом существенным является обесценение, превышающее 10 %.
В бухгалтерском учете организации поступление товаров отражено записью:
Д-т 41 – К-т 60 – 10 000 тыс. руб. (100 тыс. руб. × 100).
При наступлении очередной после поступления товаров даты оценки (31 декабря 2011 г.) товары реализованы не были, а при анализе установлено, что существующая рыночная цена реализации товаров, по которой организация может их реализовать, составляет 75 тыс. руб. (без учета НДС). Это подтверждается результатами проводимых тендеров, в которых принимала участие организация, пытаясь реализовать свой товар по желаемой цене, а также информацией о конъюнктуре цен на данный товар, полученной из прессы, Интернета и т.п.
Таким образом, было установлено, что на дату оценки присутствует фактор создания резерва – доказательства обесценения товара.
В связи с этим организация рассчитывает резерв в следующей сумме:
– фактическая учетная себестоимость – 100 тыс. руб.;
– чистая цена реализации – 75 тыс. руб.;
– сумма резерва (уценки) – 25 тыс. руб. (100 – 75) с каждой единицы.
В бухгалтерском учете организация отражает создание резерва:
Д-т 90 – К-т 14 – 2 500 тыс. руб. (25 тыс. руб. × 100).
В бухгалтерской отчетности за 2011 г. стоимость товаров следовало отразить по стр. 215 за вычетом этой величины резерва, т.е. исходя из стоимости 75 тыс. руб. за единицу. При этом товар не реализован и числится в учете организации.
На 2012 г. организацией приняты аналогичные положения в части учета резерва.
При наступлении следующей даты оценки (31 марта 2012 г.) организация собирает обоснование, что данный товар можно реализовать уже за 90 тыс. руб. (без учета НДС).
В связи с этим 31 марта 2012 г. нужно отразить в учете восстановление резерва:
Д-т 90 – К-т 14 – 1 500 тыс. руб. ((90 тыс. руб. – 75 тыс. руб.) × 100)
– методом "красное сторно".
В бухгалтерской отчетности на 31 марта 2012 г. стоимость товаров будет отражена по стр. 214 за вычетом этого резерва, т.е. исходя из стоимости 90 тыс. руб. за единицу. При этом товар не реализован и числится в учете организации.
В апреле 2012 г. организация реализует 5 единиц товара по цене 90 тыс. руб. (без учета НДС). В бухгалтерском учете отражена реализация:
Д-т 62 – К-т 90 – 540 тыс. руб. (108 тыс. руб. (с учетом НДС) × 5);
Д-т 90 – К-т 68 – 90 тыс. руб. (18 тыс. руб. (на сумму НДС от реализации) × 5);
Д-т 90 – К-т 41 – 500 тыс. руб (100 тыс. руб. (на себестоимость товара, отраженную в бухгалтерском учете) × 5).
Одновременно восстанавливается резерв, относящийся к реализованным товарам:
Д-т 14 – К-т 90 – 50 тыс. руб. (10 тыс. руб. × 5).
При наступлении следующей даты оценки организация собирает доказательства, что чистая стоимость реализации уже составляет 105 тыс. руб. В связи с тем что чистая стоимость реализации не только сравнялась, но и даже превысила себестоимость товаров, организация восстанавливает остаток резерва. При этом 30 июня 2012 г. сделана бухгалтерская запись:
Д-т 90 – К-т 14 – 950 тыс. руб. ((100 тыс. руб. – 90 тыс. руб.) × 95)
– методом "красное сторно".
После этой даты в учете организация учитывает товары по фактической себестоимости, отраженной на счете 41, и резерв отсутствует в связи с отсутствием факторов обесценения.
Пример 2
Производственная организация в октябре 2011 г. приобрела материалы (100 ед.). Фактическая себестоимость приобретения составила 100 тыс. руб. за единицу. Учетной политикой организации установлено, что оценка резерва производится на последнюю отчетную дату каждого квартала (далее – дата оценки), при этом существенным является обесценение, превышающее 10 %.
В бухгалтерском учете организации поступление материалов отражено записью:
Д-т 10 – К-т 60 – 10 000 тыс. руб. (100 тыс. руб. × 100).
При наступлении очередной после поступления товаров даты оценки (31 декабря 2011 г.) материалы использованы не были, а при анализе установлено, что существующая рыночная цена, по которой такие же материалы приобретаются организацией на эту дату, составляет 75 тыс. руб. (без учета НДС). Соответственно реализация по цене выше этой цены не представляется возможной.
Таким образом, было установлено, что на дату оценки присутствует фактор создания резерва – доказательства обесценения материалов.
При этом отпускная цена на готовую продукцию, для производства которой предназначены материалы, сформирована с прибылью (т.е. выше себестоимости), о чем свидетельствуют плановая калькуляция и утвержденный в организации прейскурант. Ввиду этого резерв не создается.
Пример 3
Производственная организация в октябре 2011 г. приобрела материалы (100 ед.). Фактическая себестоимость приобретения составила 100 тыс. руб. за единицу. Учетной политикой организации установлено, что оценка резерва производится на последнюю отчетную дату каждого квартала (далее – дата оценки), при этом существенным является обесценение, превышающее 10 %.
В бухгалтерском учете организации поступление материалов отражено записью:
Д-т 10 – К-т 60 – 10 000 тыс. руб. (100 тыс. руб. × 100).
При наступлении очередной после поступления товаров даты оценки (31 декабря 2011 г.) материалы использованы не были, а при анализе установлено, что существующая рыночная цена, по которой такие же материалы приобретаются организацией на эту дату, составляет 75 тыс. руб. (без учета НДС). Соответственно реализовать указанные материалы выше этой цены невозможно.
Таким образом, было установлено, что на дату оценки присутствует фактор создания резерва – доказательства обесценения материалов.
Отпускная цена на готовую продукцию, для производства которой предназначены материалы, ввиду складывающейся конъюктуры рынка сформирована с убытком (т.е. ниже себестоимости), о чем свидетельствуют плановая калькуляция и утвержденный в организации прейскурант.
В связи с этим организация рассчитывает резерв в следующей сумме:
– фактическая учетная себестоимость – 100 тыс. руб.;
– чистая цена реализации – 75 тыс. руб.;
– сумма резерва (уценки) – 25 тыс. руб. (100 – 75) с каждой единицы.
В бухгалтерском учете организация отражает резерв:
Д-т 90 – К-т 14 – 2 500 тыс. руб. (25 тыс. руб. × 100).
В бухгалтерской отчетности за 2011 г. стоимость материалов отражена по стр. 211 за вычетом этого резерва, т.е. исходя из стоимости 75 тыс. руб. за единицу. Причем материал не использован и числится в учете организации.
На 2012 г. организацией приняты аналогичные положения по поводу учета резерва.
При наступлении следующей даты оценки (31 марта 2012 г.) организация собирает обоснование, что данный материал уже приобретается (и соответственно возможен к реализации) уже за 90 тыс. руб. (без учета НДС).
В связи с этим 31 марта 2012 г. отражается сумма восстановления резерва:
Д-т 90 – К-т 14 – 1 500 тыс. руб. ((90 тыс. руб. – 75 тыс. руб.) × 100)
– методом "красное сторно".
В апреле 2012 г. организация использует в производстве 5 единиц материала, что в бухгалтерском учете отражается записью:
Д-т 20 – К-т 10 – 500 тыс. руб. (100 тыс. руб. × 5).
Одновременно восстанавливают резерв, относящийся к использованным материалам:
Д-т 14 – К-т 90 – 50 тыс. руб. (10 тыс. руб. × 5).
При наступлении следующей даты оценки организация собирает доказательства, что чистая стоимость реализации уже составляет 105 тыс. руб. В связи с тем что чистая стоимость реализации не только сравнялась, но и превысила себестоимость материалов, организация восстанавливает остаток резерва. При этом 30 июня 2012 г. сделана бухгалтерская запись:
Д-т 90 – К-т 14 – 950 тыс. руб. ((100 тыс. руб. – 90 тыс. руб.) × 95)
– методом "красное сторно".
После указанной даты в учете организации материалы учитываются по фактической себестоимости, отраженной на счете 10, и резерв отсутствует в связи с отсутствием факторов обесценения.
