Ввоз (вывоз) товаров, а также подготовительная (вспомогательная) деятельность иностранной организации в Беларуси не приводит к постоянному представительству
Иностранная организация может осуществлять деятельность на территории Республики Беларусь как через обособленное структурное подразделение, которое она создала на территории Беларуси, так и через иную организацию или физическое лицо (так называемого "зависимого агента") (п. 1 ст. 139 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Справочно: постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Беларуси, признается:
– обособленное структурное подразделение (учреждение) или иное место производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, осуществления иной деятельности, расположенные на территории Республики Беларусь, через которые осуществляется предпринимательская и иная деятельность иностранной организации, позволяющая получать прибыль, за исключением деятельности, предусмотренной абз. 2–5 части первой п. 5 ст. 139 НК;
– организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий.
Но не всякая деятельность иностранной организации в Беларуси приведет к постоянному представительству. Например, не признают постоянным представительством иностранной организации в Республике Беларусь место, используемое ею исключительно для одной или нескольких следующих целей:
– хранение, демонстрация или поставка товаров собственного производства. Поставкой считаются доставка и отгрузка товаров без их реализации на территории Республики Беларусь через постоянное представительство;
– закупка товаров для иностранной организации;
– сбор или распространение информации для иностранной организации;
– осуществление иных видов деятельности, если при этом деятельность в целом носит подготовительный или вспомогательный характер (п. 5 ст. 139 НК).
Пример 1
На территорию Беларуси иностранной организацией в целях изучения потребительского спроса ввезены товары собственного производства и размещены в выставочном павильоне, который используется для хранения и демонстрации образцов этих товаров. После закрытия выставки образцы товаров будут вывезены с территории Республики Беларусь.
В данном случае хранение и демонстрация товаров не приведут к образованию постоянного представительства этой организации в Беларуси.
Пример 2
Между иностранной компанией и белорусской организацией заключен договор на хранение товаров. Принадлежащие нерезиденту товары ввезены на территорию республики, и их запасы хранятся на складах. Эти запасы товаров подвергаются сортировке, перезатариванию, расфасовке в мелкие упаковки и другим аналогичным операциям, однако реализации данных товаров на территории республики не происходит. После проведения таких операций товары целиком вывозятся за пределы республики.
Рассматриваемая деятельность не приведет к образованию постоянного представительства. Иными словами, создание, складирование и содержание в складе запасов товаров или продукции, принадлежащих нерезиденту, также не считаются постоянным представительством, если это происходит только для хранения, показа или доставки товаров без их реализации на территории Беларуси.
Те виды подготовительной и вспомогательной деятельности, которые перечислены в п. 5 ст. 139 НК, не являются исчерпывающими, т.е. этот перечень носит открытый характер.
В ст. 139 НК отсутствует конкретное определение подготовительной или вспомогательной деятельности. В данной норме лишь указано, что они будут так рассматриваться, если функции, выполняемые обособленным структурным подразделением (учреждением) для иностранной организации, носят подготовительный, вспомогательный характер по отношению к деятельности иностранной организации, за осуществление которой иностранная организация получает выручку.
Важно! Ввоз иностранной организацией в Беларусь или вывоз из республики товаров (работ, услуг), имущественных прав, другое перемещение товаров или иных активов сами по себе (при отсутствии признаков постоянного представительства, определенных в п. 1 ст. 139 НК) не приводят к образованию постоянного представительства (п. 6 ст. 139 НК).
Зависимый агент: основные критерии возникновения постоянного представительства
В начале статьи мы указали на проблемную схему поставки в Беларусь товаров, осуществляемой иностранными организациями, – ситуацию, когда товар поступает на склад белорусской организации или на склад логистического центра, расположенного в РБ, а затем отгружается покупателям в Беларуси.
У белорусских организаций, использующих на практике данную схему, возникает главный вопрос: будет ли такая отгрузка товаров являться реализацией через постоянное представительство?
Рассмотрим случаи возникновения постоянного представительства иностранной компании, действующей через зависимого агента.
Основные признаки указаны в самом определении постоянного представительства.Так, зависимый агент:
ведет деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах;
имеет и использует полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий.
Ключевое положение:
– зависимый агент создает своими действиями правовые последствия для иностранной организации;
– деятельность организации или физического лица не будет признана деятельностью через постоянное представительство, если эти лица работают в рамках своей обычной профессиональной деятельности.
Справочно: под обычной деятельностью понимают деятельность, которая осуществляется самостоятельно и не подвергается указаниям или контролю со стороны иностранной организации и при осуществлении которой предпринимательский риск за ее результаты лежит на организации или физическом лице, а не на иностранной организации, которую они представляют (часть третья подп. 1.2 п. 1 ст. 139 НК).
Значит, чтобы установить, осуществляет нерезидент деятельность в Беларуси через постоянное представительство или нет, следует учитывать такие аспекты:
1) где заключается контракт на реализацию товаров – на территории зарубежного государства или в Беларуси;
2) кто заключает контракт на реализацию – непосредственно иностранная компания или уполномоченный на эти действия представитель нерезидента в Беларуси;
3) если иностранная компания сама не присутствует на территории Беларуси, а действует ее представитель, то действует ли он в рамках своей обычной деятельности как работник склада, выполняющий свои функции одинаково для всех клиентов, или же у него есть особые полномочия на заключение контрактов на реализацию товара иностранной компании и выполнение иных действий от имени этой компании;
4) как исполняются контракты фактически, включая вопросы организации транспортировки товара по территории Беларуси, расчетов за него и др.
Следует отметить, что в практике налоговых органов понятие "заключать контракты" охватывает процесс переговоров между сторонами по достижению договоренности по всем существенным условиям контракта – цене, количеству, качеству товара, комплектности, условиям и срокам поставки, оплаты и т.д.
Контракт считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. К существенным условиям контракта не относятся:
– место подписания контракта;
– совершение подписи в контракте (без согласования его существенных условий).
Справочно: аналогичное мнение изложено в статье главного государственного налогового инспектора управления международного налогового сотрудничества МНС РБ Ефимчик О.С. "Некоторые аспекты деятельности иностранных организаций, которые приводят к признанию постоянного представительства на территории Республики Беларусь".
Следовательно, если контракты на реализацию товаров заключались через зависимого агента (работники склада или иные уполномоченные лица) на территории республики, и с участием которых или посредством которых осуществлялся процесс реализации продукции (товаров) со складов, то признается, что деятельность осуществляется через постоянное представительство этого нерезидента.
Но если уполномоченное лицо действует в рамках своей обычной деятельности, т.е. выступает только как хранитель товара иностранной компании, то постоянного представительства не возникает.
Чтобы организация – резидент (хранитель) не признавалась постоянным представительством иностранной компании в Беларуси, ее взаимодействие с этой фирмой должно происходить только в рамках договора хранения
Договор хранения – это сделка, по которой одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности (п. 1 ст. 776 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК)).
То есть вещь должна быть возвращена хранителем:
– в том состоянии, в каком она была принята на хранение, с учетом ее естественного ухудшения, естественной убыли или иного изменения вследствие ее естественных свойств;
– тому лицу, которое сдало ее на хранение, либо лицу, указанному им в качестве получателя.
Отсюда следует, что если иностранная компания сдала товар на хранение белорусской организации, то белорусская организация обязана хранить данный товар в сроки, указанные в договоре, а затем возвратить его этой иностранной компании либо тому лицу, которое укажет компания в качестве получателя товара.
Таким образом, из договора хранения не вытекает, что хранитель обязан вести поиск покупателей товаров, принадлежащих иностранной компании, заключать с ними договоры и осуществлять реализацию товаров.
Следовательно, чтобы организация – резидент Беларуси (хранитель) в нашей ситуации не признавалась постоянным представительством иностранной компании в Беларуси, ее взаимодействие с этой иностранной фирмой должно происходить только в рамках договора хранения, а именно:
– иностранная компания должна иметь договор на реализацию товаров с конкретным белорусским покупателем до момента заключения договора хранения и направления товара на склад, расположенный в Беларуси;
– договоры на реализацию товара с покупателями – резидентами Беларуси должна заключать иностранная фирма не на территории Беларуси;
– белорусская фирма (хранитель) должна отгружать товар со склада на основании указаний иностранной компании;
– для подтверждения импорта товара у белорусского покупателя товара должны быть в наличии транспортные, товаро-сопроводительные документы, подтверждающие ввоз импортированного товара на территорию Беларуси до склада и от склада – до места расположения покупателя.
Если будут учтены эти особенности, белорусская организация (хранитель товара) не будет рассматриваться как постоянное представительство нерезидента.
В таком случае хранитель товара должен будет платить налоги только по своей деятельности от выручки, полученной за хранение товара. Причем сумма выручки может различаться в зависимости от того, какой договор хранения заключен – возмездный или безвозмездный.
Обязанность по уплате вознаграждения за хранение имеет место в возмездных договорах, заключенных, как правило, с профессиональным хранителем. Размер платы за хранение, осуществляемое профессиональными хранителями, определяется обычно на основе ставок, тарифов, в других случаях – по соглашению сторон.
Если сторонами заключен возмездный договор хранения, то расходы по хранению, как правило, не оплачиваются отдельно, а включаются в вознаграждение за хранение (ст. 787 ГК). Компенсацию этих расходов хранитель обеспечивает посредством формирования цены на оказываемые им услуги.
В случае заключения безвозмездного договора хранения хранитель имеет право на возмещение произведенных им расходов на хранение вещи, если только эти расходы были вызваны необходимостью и если законодательством или договором не предусмотрено иное.
Налог на прибыль должна платить только та иностранная организация, у которой в Беларуси образовалось постоянное представительство
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Беларуси через постоянное представительство, должны уплатить в бюджет Республики Беларусь:
– налог на прибыль (пп. 1 и 2 ст. 126 НК).
С 2012 г. ставка налога равна 18 %, объектом налогообложения является валовая прибыль, полученная через постоянное представительство;
– НДС.
При этом объект налогообложения, налоговая база, ставки налога, момент фактической реализации, налоговые вычеты и др. определяются так же, как и для белорусских организаций. Как правило, ставка НДС равна 20 %, если иные ставки не оговорены в ст. 102 НК;
– иные налоги (при наличии объектов налогообложения, например, налог на недвижимость, экологический налог, земельный налог).
Как правило, если иностранная организация осуществляет деятельность через организацию или физическое лицо (зависимого агента), признаваемые постоянным представительством иностранной организации, то объекты налогообложения возникают по налогу на прибыль и НДС, а по иным налогам не возникают.
Применение положений международных соглашений поможет избежать двойного налогообложения доходов иностранной компании
У иностранных компаний, действующих через постоянное представительство в Беларуси, двойное налогообложение доходов (прибыли) можно исключить путем применения положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и положений своих национальных законодательств.
Рассмотрим, как применяются указанные положения на примере российских компаний.
Предположим, что у российской компании возникло постоянное представительство на территории Республики Беларусь и ею получена выручка и прибыль из источников в Беларуси. У этой российской компании есть обязательства перед бюджетом Республики Беларусь по налогу на прибыль, НДС и другим налогам и сборам.
У российской компании как резидента Российской Федерации есть обязанности и перед бюджетом Российской Федерации по исчислению и уплате налогов, сборов в России, включая налог на прибыль и НДС.
Таким образом, доход (выручка), полученный российской компанией в Республике Беларусь через постоянное представительство, облагается и в России, и в Беларуси налогом на прибыль. То есть один и тот же доход облагается у одного и того же лица обоими государствами. Двойное налогообложение должно устранять государство резиденции. Это указано в ст. 20 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее – Соглашение).
Каждое государство (Россия и Беларусь) вправе применять тот метод устранения двойного налогообложения, который предусмотрен его внутренним законодательством.
Соглашением установлено, что метод устранения двойного налогообложения одинаков для России и Беларуси. На примере России он заключается в следующем. Если резидент России получил доход, который может быть обложен налогом в Беларуси, то сумма налога, взимаемая с данного плательщика в Беларуси, может быть вычтена из суммы налога, взимаемого с этого же плательщика в России. Сумма вычета не может превышать сумму налога на такой доход, рассчитанную по законодательству Российской Федерации.
Двойное налогообложение по иным налогам и сборам устраняется на основе российского законодательства.
