Основополагающим документом в вопросах ценообразования в Республике Беларусь является Указ Президента РБ от 25.02.2011 № 72 "О некоторых вопросах регулирования цен (тарифов) в Республике Беларусь" (далее – Указ № 72).
В настоящее время в республике применяется 2 вида цен: свободные и регулируемые. Отличие между ними состоит в том, что при формировании регулируемых цен необходимо учитывать ограничения, установленные государственными органами, осуществляющими регулирование цен (тарифов). Эти ограничения могут быть в виде предельной цены, определенного уровня рентабельности, предельного размера торговой надбавки и др. Для свободных цен таких ограничений не предусмотрено.
Перечень товаров (работ, услуг), цены (тарифы) на которые регулируют Совет Министров и государственные органы (организации), приведен в приложении 1 к Указу № 72. Постановлением Минэкономики РБ от 22.07.2011 № 111 утверждена Инструкция о порядке установления и применения регулируемых цен (тарифов). Документа, определяющего порядок формирования свободных цен, нет.
Отпускные цены (тарифы) на товары (работы, услуги), как регулируемые, так и свободные, производитель определяет на основе плановых затрат на производство и реализацию товаров (работ, услуг), налогов и иных обязательных платежей, установленных законодательством, прибыли с учетом конъюнктуры рынка.
Плановые затраты производители определяют самостоятельно исходя из принятой учетной политики и отраслевых рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости товаров (работ, услуг), на основе раздельного учета затрат по каждому виду товаров (работ, услуг). При отсутствии раздельного учета затрат по видам товаров (работ, услуг) затраты необходимо распределять в соответствии с учетной политикой.
Затраты рассчитываются по нормам (нормативам), утверждаемым производителем самостоятельно, если иное не установлено законодательством.
Справочно:
свободная цена – это цена, складывающаяся под воздействием спроса и предложения в условиях свободной конкуренции;
регулируемая цена – это цена, устанавливаемая соответствующими государственными органами, осуществляющими регулирование ценообразования, или определяемая субъектом ценообразования с учетом установленных этими органами определенных ограничений (СТБ 1393-2003 "Торговля. Термины и определения", утвержденный постановлением Госстандарта РБ от 28.04.2003 № 22 (далее – СТБ 1393-2003)).
Формировать цены имеют право производители товаров работ и услуг и их импортеры. Торговые организации, осуществляющие оптовую и (или) розничную торговлю, цены не формируют – они применяют к ценам, сформированным производителем или импортером, оптовые и торговые надбавки.
Справочно:
производитель – это юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, осуществляющие производство товаров, выполнение работ, оказание услуг или являющиеся собственниками товара, произведенного по договору подряда;
отпускная цена – цена, устанавливаемая производителем на произведенный (в т.ч. произведенный по договору подряда) товар, а также импортером на ввезенный им в республику товар для дальнейшей его реализации;
импортер – юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, осуществляющие ввоз товара на территорию республики для его дальнейшей реализации;
оптовая надбавка – надбавка к отпускной цене, применяемая юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем при осуществлении оптовой торговли товаром, в отношении которого оно или он не является производителем (импортером);
торговая надбавка – надбавка к отпускной цене, применяемая юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем при осуществлении розничной торговли.
Производители, а также импортеры, т.е. организации, которым предоставлено право формировать цены, при реализации товаров (оказании услуг) могут предоставлять покупателям (заказчикам) скидки с отпускных цен (тарифов). Причем скидки могут предоставляться при применении как свободных,так и регулируемых цен.
Изменение фиксированных цен (тарифов), установленных государственными органами, осуществляющими регулирование цен (тарифов), а также реализация товаров (работ, услуг) ниже предельных минимальных отпускных цен (тарифов), установленных государственными органами, осуществляющими регулирование цен (тарифов), не допускаются.
Данную норму следует учитывать при предоставлении скидок при реализации товаров (работ, услуг) по регулируемым ценам.
Торговая скидка – это скидка с цены товара, предоставляемая продавцом покупателю в связи с условиями сделки и в зависимости от текущей конъюнктуры рынка (подп. 3.7.7 СТБ 1393-2003).
Фактически скидкой является сумма, на которую производитель или импортер снижают цену (тариф) на товары (работы, услуги) для покупателя (заказчика).
В практической деятельности имеют место различные виды скидок:
– скидки в соответствии с условиями договора;
– оптовые скидки;
– бонусы (премии).
Рассмотрим порядок отражения названных скидок в бухгалтерском и налоговом учете.
СКИДКИ В СООТВЕТСТВИИ С УСЛОВИЯМИ ДОГОВОРА
Скидки в соответствии с условиями договора предоставляются по утвержденному производителем (импортером) порядку применения скидок, который должен содержать размеры скидок и условия их предоставления. При предоставлении скидок в последующем оптовая и (или) торговая надбавки применяются к отпускной цене, уменьшенной на размер скидки.
При предоставлении производителями или импортерами скидок в соответствии с условиями договора отпускные цены на товары, сниженные на размер предоставленной скидки, согласовываются с покупателем в договоре на поставку товаров или протоколе согласования цен.
При этом в гр. 4 товарно-транспортной накладной ТТН-1 или товарной накладной ТН-2 следует указывать цену единицы товара, уменьшенную на размер предоставляемой скидки, т.е. цену, по которой производится отгрузка (п. 15 Инструкции по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 "Товарно-транспортная накладная" и ТН-2 "Товарная накладная", утвержденной постановлением Минфина РБ от 18.12.2008 № 192).
Порядок отражения в накладных ТН-2 и ТТН-1 необходимой организациям информации, связанной с формированием и применением цен, приведен в разъяснении Минфина, МНС и Минэкономики РБ от 15.05.2009 № 15-9/432/7-3-11/2418-1/12-01-09/2503 "О порядке применения постановления Министерства финансов, Министерства по налогам и сборам, Министерства связи и информации от 13.04.2009 № 48/38/12" (далее – Разъяснение). Однако надо учитывать, что это Разъяснение было дано до вступления в силу Указа № 72.
В Разъяснении (подп. 2.1) сказано, что при поставке товаров по отпускным ценам согласно прейскуранту или с предоставлением скидок в зависимости от условий договора в гр. 9 и 11 "Примечание" накладных ТН-2, ТТН-1 указываются:
– организациями-изготовителями (импортерами) – номер и дата документа, подтверждающего уровень применяемых цен (прейскурант, протокол согласования цен, договор);
– организациями оптовой торговли – отпускная цена единицы товара организации-изготовителя (импортера) и размер взимаемой оптовой надбавки (при поставке товаров через несколько посреднических звеньев – совокупная оптовая надбавка).
Эта информация обязательна в случае реализации товаров, цены на которые подлежат государственному регулированию.
При реализации товаров, цены на которые подлежат государственному регулированию в виде установления предельного размера торговой надбавки, оптовики-посредники взимают оптовые надбавки в размерах, не превышающих установленные предельные торговые надбавки (с учетом оптовых надбавок).
При формировании розничных цен на товары, для которых установлены предельные торговые надбавки, организации розничной торговли применяют торговые надбавки с учетом оптовой надбавки, примененной оптовиком. Таким образом, общая торговая надбавка с учетом оптовой надбавки не должна превышать установленного предела.
На товары, реализуемые по свободным ценам, наличие в накладных дополнительной информации по ценам не является обязательным
Выручка у продавца при предоставлении скидок в соответствии с условиями договора отражается исходя из фактической цены за вычетом предоставленной скидки.
Ситуация 1
Производитель в положении о скидках предусмотрел, что при предварительной оплате товара покупателем последнему предоставляется скидка в размере 3 % от отпускной цены.
Отпускная цена единицы продукции, сформированная производителем, составляет 154,640 руб. с НДС. Покупатель приобретает 300 единиц продукции.
Цена реализации товара за вычетом предоставленной скидки – 150 тыс. руб., в т.ч. НДС по ставке 20 % – 25 тыс. руб. Покупатель произвел предварительную оплату за 300 единиц продукции в сумме 45 000 тыс. руб. с учетом предоставленной ему скидки.
Товарный раздел накладной ТТН-1 в данном случае должен быть заполнен производителем следующим образом:
Условимся, что фактическая себестоимость единицы продукции – 85 тыс. руб. Цены на данный товар свободные.
В бухгалтерском учете продавца должны быть сделаны записи:
Д-т 51 – К-т 62 – 45 000 тыс. руб.
– на сумму поступившей предоплаты за 300 единиц товара;
Д-т 62 – К-т 90-1 – 45 000 тыс. руб.
– отражена выручка от реализации продукции;
Д-т 90-4 – К-т 43 – 25 500 тыс. руб.
– списана фактическая себестоимость реализованной продукции;
Д-т 90-2 – К-т 68-2 – 7 500 тыс. руб.
– исчислен НДС по реализации продукции.
Отражать списание других затрат и финансовый результат не будем, так как они списываются и определяются в целом по итогам месяца.
В бухгалтерском учете покупателя будут составлены следующие записи:
Д-т 41 – К-т 60 – 37 500 тыс. руб.
– принят на учет товар от поставщика (производителя) по цене, указанной в гр. 4 накладной;
Д-т 18 – К-т 60 – 7 500 тыс. руб.
– на сумму НДС, предъявленного поставщиком.
Если товар приобретен организацией, осуществляющей оптовую торговлю, то при дальнейшей продаже этого товара оптовая надбавка применяется к отпускной цене производителя за минусом полученной скидки. Иными словами, оптовая надбавка будет применена к фактической цене, по которой закуплен товар.
Организации, осуществляющие оптовую торговлю, как правило, учет товара ведут по ценам приобретения. Поэтому при реализации закупленного товара по цене 195 тыс. руб. в бухгалтерском учете будут сделаны записи:
Д-т 51, 62 – К-т 90-1 – 58 500 тыс. руб. (195 × 300)
– отражена выручка от реализации товара;
Д-т 90-4 – К-т 41 – 37 500 тыс. руб.
– на стоимость реализованного товара по ценам приобретения;
Д-т 90-2 – К-т 68-2 – 9 750 тыс. руб.
– исчислен НДС по реализации товара;
Д-т 68-2 – К-т 18 – 7 500 тыс. руб.
– принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком.
Организация, осуществляющая розничную торговлю, как правило, учет товаров ведет по розничным ценам. При приобретении товара непосредственно у производителя в учете у нее будет отражено:
Д-т 41 – К-т 60 – 37 500 тыс. руб.
– принят на учет товар от производителя;
Д-т 18 – К-т 60 – 7 500 тыс. руб.
– на сумму НДС, предъявленного производителем;
Д-т 41 – К-т 42-1 – 12 188 тыс. руб. (37 500 × 32,5 %)
– на сумму торговой надбавки в размере 32,5 % к отпускной цене производителя;
Д-т 41 – К-т 42-3 – 9 938 тыс. руб. ((37 500 + 12 188) × 20 %)
– на сумму НДС, включенного в розничную цену товара.
При реализации товара в учете следуют записи:
Д-т 50 – К-т 90-1 – 59 626 тыс. руб.
– отражена выручка от реализации;
Д-т 90-4 – К-т 41 – 59 626 тыс. руб.
– списана стоимость реализованного товара по розничным ценам;
Д-т 90-4 – К-т 42-1 – 12 188 тыс. руб.
– методом "красное сторно" на сумму реализованной торговой надбавки;
Д-т 90-4 – К-т 42-3 – 9 938 тыс. руб.
– методом "красное сторно" на сумму НДС, включенного в розничную цену товара;
Д-т 90-2 – К-т 68-2 – 9 937,667 тыс. руб.
– исчислен НДС по реализации;
Д-т 68-2 – К-т 18 – 7 500 тыс. руб.
– принят к вычету НДС, предъявленный производителем.
При приобретении данного товара у оптовой торговой организации организация розничной торговли должна сделать записи (напомним, что цена формируется свободно):
Д-т 41 – К-т 60 – 48 750 тыс. руб.
– принят на учет товар от оптового поставщика;
Д-т 18 – К-т 60 – 9 750 тыс. руб.
– на сумму НДС, предъявленного поставщиком;
Д-т 41 – К-т 42-1 – 18 750 тыс. руб. (37 500 × 50 %)
– на сумму торговой надбавки в размере 50 % к отпускной цене производителя;
Д-т 41 – К-т 42-3 – 13 500 тыс. руб. ((48 750 + 18 750) × 20 %)
– на сумму НДС, включенного в розничную цену товара;
Д-т 50 – К-т 90-1 – 81 000 тыс. руб.
– отражена выручка от реализации;
Д-т 90-4 – К-т 41 – 81 000 тыс. руб.
– списана стоимость реализованного товара по розничным ценам;
Д-т 90-4 – К-т 42-1 – 18 750 тыс. руб.
– методом "красное сторно" на сумму реализованной торговой надбавки;
Д-т 90-4 – К-т 42-3 – 13 500 тыс. руб.
– методом "красное сторно" на сумму НДС, включенного в розничную цену товара;
Д-т 90-2 – К-т 68-2 – 13 500 тыс. руб.
– исчислен НДС по реализации;
Д-т 68-2 – К-т 18 – 9 750 тыс. руб.
– принят к вычету НДС, предъявленный продавцом.
Важно! При реализации товаров, цены на которые подлежат государственному регулированию, оптовый поставщик в накладных обязан указывать отпускную цену производителя (импортера) и размер примененной оптовой надбавки. Неуказание этих данных может привести к нарушению установленных уполномоченным органом ограничений при формировании цен.
В случае реализации товаров по свободным ценам такая обязанность у оптового поставщика отсутствует, поскольку каких-либо ограничений цены, оптовых и торговых надбавок при этом не установлено. В приведенной выше ситуации организация оптовой торговли указала отпускную цену производителя.
Если при реализации товаров по свободным ценам организацией оптовой торговли (поставщиком) не указана отпускная цена, установленная производителем (импортером), организация розничной торговли может рассчитать розничную цену исходя из цены, которая уплачена оптовому посреднику. То есть в рассматриваемой ситуации организация розничной торговли могла сформировать цену и отразить это в бухгалтерском учете следующим образом:
Д-т 41 – К-т 60 – 48 750 тыс. руб.
– принят на учет товар от оптового поставщика;
Д-т 18 – К-т 60 – 9 750 тыс. руб.
– на сумму НДС, предъявленного поставщиком;
Д-т 41 – К-т 42-1 – 14 625 тыс. руб. (48 750 × 30 %)
– на сумму торговой надбавки в размере 25 % к цене приобретения;
Д-т 41 – К-т 42-3 – 12 675 тыс. руб. ((48 750 + 14 625) × 20 %)
– на сумму НДС, включенного в розничную цену товара;
Д-т 50 – К-т 90-1 – 76 050 тыс. руб.
– отражена выручка от реализации;
Д-т 90-4 – К-т 41 – 76 050 тыс. руб.
– списана стоимость реализованного товара по розничным ценам;
Д-т 90-4 – К-т 42-1 – 14 625 тыс. руб.
– методом "красное сторно" на сумму реализованной торговой надбавки;
Д-т 90-4 – К-т 42-3 – 12 675 тыс. руб.
– методом "красное сторно" на сумму НДС, включенного в розничную цену товара;
Д-т 90-2 – К-т 68-2 – 12 675 тыс. руб.
– исчислен НДС по реализации;
Д-т 68-2 – К-т 18 – 9 750 тыс. руб.
– принят к вычету НДС, предъявленный оптовым продавцом.
ОПТОВЫЕ СКИДКИ С ОТПУСКНЫХ ЦЕН
Оптовые скидки с отпускных цен в размере, определяемом по соглашению сторон, вправе предоставлять производители (импортеры) при реализации товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим оптовую торговлю.
Важно! Дальнейшая реализация товаров, приобретенных на условиях предоставления оптовой скидки, юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими оптовую торговлю, осуществляется по отпускным ценам, установленным производителем (импортером), без применения оптовой надбавки.
Оптовая скидка может делиться по соглашению сторон между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими оптовую торговлю.
В подп. 2.2 Разъяснения сказано, что при поставке товаров на условиях предоставления оптовой скидки в гр. 9 "Примечание" накладной ТН-2 и в гр. 11 "Примечание" товарно-транспортной накладной ТТН-1 указывается:
– организациями-изготовителями (импортерами) – отпускная цена единицы товара организации-изготовителя (импортера) со ссылкой на документ, подтверждающий уровень применяемых цен (прейскурант, протокол согласования цен, договор);
– организациями оптовой торговли – отпускная цена единицы товара организации-изготовителя (импортера), которая должна совпадать с ценой единицы товара, по которой производится отгрузка, без оптовой надбавки.
Ситуация 2
Организация-производитель предоставила организации оптовой торговли оптовую скидку в размере 20 % с отпускной цены. Отпускная цена производителя с учетом НДС за единицу продукции составляет 1 200 тыс. руб. Реализовано 100 единиц продукции. Цена единицы за минусом скидки составила 960 тыс. руб., в т.ч. НДС – 160 тыс. руб.
Товарный раздел ТТН-1 производителем должен быть заполнен следующим образом:
В бухгалтерском учете производителя реализация продукции должна быть отражена записями:
Д-т 51, 62 – К-т 90-1 – 96 000 тыс. руб.
– отражена выручка от реализации;
Д-т 90-2 – К-т 68-2 – 16 000 тыс. руб.
– исчислен НДС по реализации;
Д-т 90-4 – К-т 43 – 65 000 тыс. руб. (условно)
– списана фактическая себестоимость реализованной продукции.
В бухгалтерском учете организации оптовой торговли будут сделаны записи:
– при принятии на учет приобретенного товара:
Д-т 41 – К-т 60 – 80 000 тыс. руб.
– принят на учет товар;
Д-т 18 – К-т 60 – 16 000 тыс. руб.
– на сумму предъявленного НДС;
– при реализации товара:
Д-т 51, 62 – К-т 90-1 – 120 000 тыс. руб.
– отражена выручка по цене, установленной производителем;
Д-т 90-4 – К-т 41 – 80 000 тыс. руб.
– списана стоимость реализованного товара по цене приобретения;
Д-т 90-2 – К-т 68-2 – 20 000 тыс. руб.
– исчислен НДС по реализации;
Д-т 68-2 – К-т 18 – 16 000 тыс. руб.
– принят к вычету предъявленный НДС.
Товарный раздел ТТН-1 при реализации этого товара организация оптовой торговли должна заполнить следующим образом:
БОНУСЫ (ПРЕМИИ) ПОСЛЕ ВЫПОЛНЕНИЯ ПОКУПАТЕЛЕМ (ЗАКАЗЧИКОМ) УСЛОВИЙ ДОГОВОРА
Продавцы могут предоставлять бонусы (премии) покупателю (заказчику) к цене (стоимости), указанной в договоре, после выполнения покупателем (заказчиком) условий, определенных в договоре в качестве обязательных для получения таких премий, бонусов (в т.ч. объема покупок или заказов).
Налоговый учет премий (бонусов)
Налоговым кодексом РБ (далее – НК) в отношении сумм премий (бонусов) предусмотрено следующее.
У поставщика (продавца) суммы премий, бонусов, предоставленных при выполнении покупателем (заказчиком) условий (в т.ч. объема покупок или заказов), определенных в договоре в качестве обязательных для предоставления таких премий, бонусов, включаются в состав внереализационных расходов. Такие расходы отражают на дату предоставления премий, бонусов после выполнения условий договора (подп. 3.261 п. 3 ст. 129 НК).
Уменьшения налоговой базы для НДС в данном случае НК не предусмотрено.
Доходы покупателя (заказчика) в сумме премий, бонусов, предоставленных продавцом (исполнителем, подрядчиком) к цене (стоимости), указанной в договоре, полученных после выполнения покупателем (заказчиком) условий (в т.ч. объема покупок или заказов), определенных в договоре в качестве обязательных для получения таких премий, бонусов, включаются в состав внереализационных доходов (подп. 3.193 п. 3 ст. 128 НК). Указанные суммы должны быть отражены в составе внереализационных доходов в соответствии с учетной политикой организации не позднее даты их фактического получения (п. 2 ст. 128 НК).
В данном случае у покупателя (заказчика) объект обложения НДС не возникает, поскольку согласно подп. 18.1 п. 18 ст. 98 НК налоговая база НДС увеличивается на суммы, фактически полученные за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Но эта норма действует для продавца товара, а не для покупателя, поскольку у последнего отсутствует оборот по реализации.
Бухгалтерский учет премий (бонусов)
В целях бухгалтерского учета на сумму премий, бонусов, предоставленных покупателю (заказчику) к цене (стоимости), указанной в договоре, полученных после выполнения покупателем (заказчиком) условий (в т.ч. объема покупок или заказов), определенных в договоре в качестве обязательных для получения таких премий, бонусов, уменьшается выручка от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 21 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102)).
Как видим, нормы НК и Инструкции № 102 о порядке отражения бонусов (премий) не совпадают.
Ситуация 3
По условиям договора, заключенного между производителем и покупателем 1 февраля 2012 г., при достижении в течение квартала с момента заключения договора объема закупок на сумму 20 000 млн. руб. и при условии их своевременной оплаты (в течение 3 дней с момента получения товара) продавец предоставит покупателю премию в размере 3 % от стоимости всей приобретенной в течение квартала продукции.
Покупатель за период с 1 февраля по 30 апреля приобрел у производителя продукции на 24 000 млн. руб. Условия по оплате также выполнены.
Продавец по условиям договора должен выплатить покупателю премию (бонус) в сумме 720 млн. руб.
В бухгалтерском учете продавца необходимо сделать следующие записи:
Д-т 51, 62 – К-т 90-1 – 24 000 млн. руб.
– отражена в соответствующие отчетные периоды выручка от реализации продукции;
Д-т 90-2 – К-т 68-2 – 4 000 млн. руб.
– исчислен НДС по реализации;
Д-т 90-4 – К-т 43 – 17 500 млн. руб. (условно)
– списана фактическая себестоимость реализованной продукции.
В месяце выплаты премии (бонуса):
Д-т 62 – К-т 51 – 720 млн. руб.
– перечислена премия покупателю;
Д-т 62 – К-т 90-1 – 720 млн. руб.
– методом "красное сторно" уменьшена выручка на сумму указанной премии.
У покупателя бухгалтерские записи будут следующими:
– в отчетные периоды, в которых был получен товар:
Д-т 41 – К-т 60 – 20 000 млн. руб.
– на стоимость приобретенного товара;
Д-т 18 – К-т 60 – 4 000 млн. руб.
– на сумму предъявленного НДС;
– в месяце получения премии (бонуса):
Д-т 51 – К-т 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности" – 720 млн. руб.
– на сумму полученной от продавца премии (бонуса).
По мнению автора, корректировка выручки в целях бухгалтерского учета приводит к ошибкам и усложняет составление как бухгалтерской, так и статистической отчетности. Поясним сказанное.
Так, данные бонусы (премии) не изменяют первоначальную цену (тариф), определенную договором, продавец не вносит никаких изменений в первичные документы, выданные покупателю (заказчику), поэтому нет оснований уточнять выручку на сумму бонуса (премии).
Полагаем, что сумму выплаченных премий (бонусов) в бухгалтерском учете логичнее отражать в составе прочих расходов по текущей деятельности. В учетной политике целесообразно установить единую дату отражения данных расходов как для налогового, так и для бухгалтерского учета, а именно дату их фактической выплаты. Это исключит необходимость исчисления отложенных налоговых обязательств.
