Объекты НДС и налоговая база
Обороты по передаче арендодателем объекта аренды арендатору на территории Республики Беларусь признают объектом обложения НДС (подп. 1.1.6 п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Следовательно, арендодатель исчисляет НДС при сдаче имущества в аренду. Однако обязательство по исчислению НДС может возникнуть не только по арендной плате, но и по сопутствующим ей оборотам.
Так, налоговую базу при передаче арендодателем объекта аренды арендатору определяют как сумму арендной платы. Если по условиям договора аренды арендатор выкупает объект аренды, налоговая база увеличивается на сумму выкупной стоимости объекта аренды (п. 7 ст. 98 НК).
Одновременно не признают объектом налогообложения обороты по возмещению арендодателю (лизингодателю) арендатором (лизингополучателем) стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой (финансовой арендой (лизингом), не включенной в сумму арендной платы (лизингового платежа) (подп. 2.12.2 п. 2 ст. 93 НК).
Данное положение распространяется на обороты по возмещению арендатору (лизингополучателю) арендодателем (лизингодателем) стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой (финансовой арендой (лизингом).
Учитывая изложенное, не подлежит налогообложению возмещаемая стоимость приобретенных арендодателем работ и услуг. А значит, возмещаемая стоимость приобретенных для аренды товаров, а также выполненных силами арендодателя работ (услуг) облагается НДС.
По существу, такие обороты являются оборотами по реализации товаров.
Пример 1
Арендодатель приобрел для помещения, сданного в аренду, светильники. Стоимость светильников предъявлена к возмещению арендатору.
Оборот по возмещению стоимости светильников арендатором подлежит у арендодателя обложению НДС.
Пример 2
Арендодатель предъявляет арендатору к возмещению счет за телефонные переговоры с телефона, установленного в сданном в аренду помещении.
У арендодателя отсутствует объект налогообложения (услуга связи является приобретенной).
Пример 3
Арендодатель собственными силами осуществляет уборку сданного в аренду помещения. Затраты по уборке предъявляются к возмещению арендатору сверх арендной платы.
Оборот по оказанию собственными силами услуг по уборке помещения облагается НДС у арендодателя.
Санкции за нарушение условия договора, полученные арендодателем, увеличивают налоговую базу
Арендодатели должны увеличить налоговую базу НДС на суммы, фактически полученные (п. 18 ст. 98 НК):
– за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров.
Пример 4
Арендодатель получил от арендатора сумму пени, предусмотренной договором аренды, за нарушение срока уплаты арендной платы.
Сумму пени отражают в стр. 1 налоговой декларации по НДС в отчетном периоде ее получения.
Определение момента фактической реализации
Моментом сдачи (передачи) предмета в аренду признают последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата по такой сдаче (передаче), но не ранее момента фактической передачи предмета аренды арендатору (п. 11 ст. 100 НК).
Следовательно, в 2013 г. моментом фактической реализации является день сдачи в аренду, т.е. последнее число установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата.
Пример 5
Оборудование сдано в аренду с 1 марта 2013 г. Арендная плата согласно договору должна вноситься ежемесячно не позднее 15-го числа отчетного месяца. Моментом фактической реализации у арендодателя является 31 марта, 30 апреля, 31 мая, 30 июня 2013 г. и т.д.
Пример 6
В аренду сдано помещение с 1 января 2013 г. Согласно договору арендная плата вносится 1 раз в 3 месяца не позднее 20-го числа первого месяца. Моментом фактической реализации у арендодателя является 31 марта, 30 июня 2013 г. и т.д.
В случае если арендодатель в 2012 г. определял выручку "по оплате", необходимо руководствоваться следующим.
В 2012 г. для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определялась по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определялся как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 2 ст. 100 НК).
В 2013 г. организации обязаны перейти на отражение доходов по методу начисления (т.е. "по отгрузке"). При изменении порядка исчисления НДС (изменении состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок исчисления применяется в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, переданных с момента изменения порядка исчисления НДС (п. 10 ст. 103 НК).
Учитывая положения п. 10 ст. 103 НК, арендодатели, определявшие в 2012 г. выручку по мере оплаты, исчисляют НДС в 2013 г. по оплате за 2012 г. по мере поступления оплаты аренды, но не позднее 60 дней с момента сдачи в аренду.
Пример 7
Арендодатель в 2012 г. определял выручку "по оплате". Арендная плата за декабрь 2012 г. получена в апреле 2013 г. 60-й день с момента сдачи в аренду за декабрь отсчитывается с 1 января 2013 г. и приходится на 1 марта 2013 г., т.е. оборот по сдаче в аренду за декабрь 2012 г. отражается в налоговой декларации за январь – март 2013 г.
Место реализации при сдаче имущества в аренду
Местом реализации при сдаче в аренду имущества признают территорию Республики Беларусь (ст. 33 НК):
– если в аренду сдается недвижимое имущество (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящееся на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1);
– если в аренду сдается движимое имущество, за исключением транспортных средств, и арендатор осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь (подп. 1.4 п. 1);
– если в аренду сдаются транспортные средства (включая сдачу в аренду (фрахт) транспортных средств с экипажем) и деятельность арендодателя осуществляется на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь (подп. 1.5 п. 1).
Аналогичные нормы содержит также ст. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее – Протокол), применяемого в отношениях с резидентами иностранных государств – членов Таможенного союза.
Таким образом, при сдаче в аренду недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящегося на территории Республики Беларусь, возникает объект обложения НДС, если арендатором является как иностранный резидент, так и резидент РБ.
Также нужно исчислить НДС при сдаче в аренду транспортных средств (включая сдачу в аренду (фрахт) транспортных средств с экипажем) как нерезиденту, так и белорусскому арендатору.
Не надо исчислять НДС по арендной плате при сдаче в аренду:
1) нерезиденту движимого имущества (за исключением транспортных средств).
В таких случаях территория Республики Беларусь не является местом сдачи его в аренду, т.е. объект налогообложения у арендодателя не возникает;
2) недвижимости за рубежом.
Пример 8
Резидент РБ сдал в аренду другому белорусскому резиденту помещение, находящееся в Российской Федерации. Объект обложения НДС отсутствует.
Пример 9
Резидент РБ сдал в аренду оборудование резиденту Украины. Оборот по сдаче в аренду не является объектом налогообложения.
Отметим, что для целей применения ст. 33 НК следует использовать:
– понятия движимого и недвижимого имущества, приведенные в ст. 130 Гражданского кодекса РБ.
Так, к недвижимым вещам относят земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в т.ч. леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам также приравнивают предприятие в целом как имущественный комплекс. Вещи, не относящиеся к недвижимости, признают движимым имуществом;
– понятие транспортных средств, приведенное в этой же статье, которое используется и для целей применения гл. 12 НК.
Транспортные средства – это используемые для перевозки людей или грузов морские и воздушные суда, суда внутреннего плавания, суда смешанного (река – море) плавания, единицы железнодорожного или трамвайного подвижного состава, автобусы, автомобили, включая прицепы и полуприцепы, грузовые контейнеры. Под единицами железнодорожного подвижного состава понимают отдельные объекты железнодорожного подвижного состава: локомотивы, грузовые и пассажирские, моторные и немоторные вагоны, из которых формируют электропоезда, дизель-поезда, автомотрисы, рельсовые автобусы, дизель-электропоезда, электромотрисы, предназначенные для перевозки грузов, людей и (или) багажа, почты.
Для целей Протокола применяют термины, определения которых содержит ст. 1 этого Протокола. Так, при определении места реализации работ, услуг во взаимоотношениях с резидентами РФ и Казахстана:
1) недвижимое имущество – земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в т.ч. леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, трубопроводы, линии электропередач, предприятия как имущественные комплексы и космические объекты;
2) движимое имущество – вещи, не относящиеся к недвижимому имуществу, к транспортным средствам;
3) транспортные средства – морские и воздушные суда, суда внутреннего плавания, суда смешанного (река – море) плавания; единицы железнодорожного подвижного состава; автобусы; автомобили, включая прицепы и полуприцепы; грузовые контейнеры.
Особенности распределения налоговых вычетов методом удельного веса
С 1 января 2013 г. при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота включаются операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (включая операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств – членов Таможенного союза), если по таким операциям плательщиком не произведено исчисление НДС в бюджет Республики Беларусь (п. 24 ст. 107 НК).
Важно! Обороты по сдаче в аренду, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, не участвуют в 2013 г. в распределении налоговых вычетов по удельному весу.
В разд. I налоговой декларации по НДС отражают операции, непризнаваемые объектом налогообложения и включаемые в общую сумму оборота по реализации при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов в соответствии с частью третьей п. 24 ст. 107 НК. Данная норма определена подп. 10.12 п. 10 гл. 2 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (в ред. от 31.10.2012 № 34).
Таким образом, если местом сдачи в аренду не является территория Республики Беларусь, то этот оборот не отражают в 2013 г. в налоговой декларации по НДС.
Пример 10
В аренду сдано оборудование резиденту РФ с 1 марта 2013 г. сроком на 3 месяца. Оборот по аренде не отражается в налоговой декларации по НДС и не участвует при распределении налоговых вычетов по удельному весу.
Пример 11
В аренду сдается помещение на территории Украины. Договор заключен в 2012 г. сроком на 2 года. Арендодатель в 2012 г. определяет выручку "по оплате". Арендная плата за декабрь 2012 г. получена 17 января 2013 г. Моментом фактической реализации является 17 января 2013 г., и оборот по сдаче в аренду не отражается в налоговой декларации по НДС.
В 2012 г. оборот по сдаче в аренду за пределами Республики Беларусь отражался в стр. 9 налоговой декларации по НДС. Исходя из пп. 2 и 3 ст. 106 НК в редакции 2012 г. налоговые вычеты, приходящиеся на такой оборот (за исключением вычетов по основным средствам и нематериальным активам), относились на затраты арендодателя.
Ставки НДС
При сдаче объектов в аренду применяется ставка НДС 20 %.
При поступлении сумм увеличения налоговой базы, указанных в п. 18 ст. 98 НК, связанных с арендной платой, налогообложение производится по ставке 20 %. Налог исчисляется по формуле: сумма увеличения налоговой базы х 20 / 120.
Вычет сумм НДС арендодателем
Не подлежат вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав, непризнаваемых объектами обложения НДС в соответствии с подп. 2.12, 2.16, 2.23 п. 2 ст. 93 НК (подп. 19.9 п. 19 ст. 107 НК).
Выделение арендодателем (лизингодателем) арендатору (лизингополучателю), а также арендатором (лизингополучателем) арендодателю (лизингодателю) сумм НДС при предъявлении к возмещению стоимости работ (услуг) согласно подп. 2.12.2 п. 2 ст. 93 НК производят при указании соответственно арендодателю (лизингодателю), а также арендатору (лизингополучателю) этих сумм налога продавцами таких работ (услуг) в первичных учетных документах (п. 7 ст. 105 НК).
Таким образом, суммы НДС, предъявленные арендодателю по приобретенным работам, услугам, стоимость которых возмещается арендатором сверх арендной платы (например, по коммунальным услугам), у арендодателя к вычету не принимаются, а предъявляются арендатору для возмещения в первичном учетном документе.
Если арендатор возмещает стоимость приобретенных арендодателем товаров, то сумма НДС, предъявленная арендодателю продавцом этих товаров, принимается у арендодателя к вычету в общеустановленном порядке.
Если арендодатель возмещает арендатору стоимость приобретенных арендатором работ (услуг), связанных с арендой помещения, сумма НДС, перевыставленная арендатором по таким работам (услугам), принимается у арендодателя к вычету в общеустановленном порядке.
Пример 12
Согласно договору аренды арендодатель возмещает понесенные арендатором расходы, связанные с арендованным помещением. Арендатор произвел ремонт системы видеонаблюдения силами сторонней организации и предъявил арендодателю в первичном учетном документе стоимость ремонта в сумме 1 200 тыс. руб., в т.ч. НДС – 200 тыс. руб. Сумму НДС 200 тыс. руб. арендодатель принимает к вычету в общеустановленном порядке.
Особенности налогообложения по договорам аренды, сумма арендной платы по которым выражена в иностранной валюте с оплатой в белорусских рублях
По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. В случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях.
В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, в налоговую базу включается (из налоговой базы исключается) сумма разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанная сумма разницы включается (исключается) в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части) (п. 6 ст. 97 НК).
Справочно: под датой определения величины обязательства по договору следует понимать дату, на которую в силу законодательства или соглашения сторон определяется подлежащая оплате сумма в белорусских рублях по обязательствам по такому договору, выраженным в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, или подлежащая оплате сумма в иностранной валюте по обязательствам, выраженным в иностранной валюте в сумме, эквивалентной сумме в иной иностранной валюте (п. 5 ст. 31 НК).
Моментом фактической реализации в отношении разницы, возникающей в связи с изменением официального курса иностранной валюты, установленного Нацбанком, с момента фактической реализации, определенного в соответствии со ст. 100 НК, до момента, установленного для определения величины обязательства по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях либо в иной иностранной валюте, признается день получения указанной разницы (п. 8 ст. 100 НК).
Следовательно, так называемая суммовая разница увеличивает либо уменьшает размер налоговой базы в момент ее получения.
Пример 13
Арендная плата установлена за месяц и составляет 1 000 евро. Согласно договору арендная плата вносится в белорусских рублях по курсу Нацбанка на момент оплаты. Срок внесения арендной платы – ежемесячно, не позднее 15-го числа отчетного месяца, т.е. за январь 2013 г. – не позднее 15 января. Отчетным периодом по НДС избран календарный месяц.
Особенности налогообложения по договорам аренды, сумма арендной платы по которым выражена в иностранной валюте с оплатой в иностранной валюте
При определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу Нацбанка, установленному на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав или на дату фактического осуществления расходов, оплаты (п. 2 ст. 97 НК).
Таким образом, курсовые разницы на размер налоговой базы не влияют.
Пример 14
Организация сдала в аренду помещение. Оплата установлена в размере 1 000 долл. США в месяц и вносится в долларах США не позднее 15-го числа отчетного месяца (за февраль – не позднее 15 февраля). Отчетным периодом по НДС избран календарный месяц.
