Основным документом, регулирующим порядок внесения исправлений в бухгалтерский учет, является Инструкция о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденная постановлением Минфина РБ от 29.06.2005 № 83 (далее – Инструкция № 83).
Когда возникает необходимость вносить исправления
Инструкция № 83 устанавливает следующее правило: исправления вносятся в случае признания факта неверного (неправильного, ошибочного) отражения на счетах бухгалтерского учета и (или) в регистрах бухгалтерского или налогового учета записей, влияющих на формирование информации в бухгалтерском и налоговом учете (искажение оценки активов, обязательств, доходов и расходов в бухгалтерском учете и (или) неверное исчисление налогов, сборов (пошлин) в налоговом учете) (п. 2).
Какие причины могут повлечь за собой необходимость внесения исправлений в бухгалтерский учет? Некоторые из них перечислены в п. 3 Инструкции № 83:
– обнаружение технической ошибки (описки, опечатки, пропуска или повторного ввода данных, арифметической ошибки при подведении итогов, неточного округления);
– выявление факта неверного определения хозяйственной операции (несоответствие отраженной хозяйственной операции методологии бухгалтерского и (или) налогового учета);
– неправильное заполнение статей бухгалтерской отчетности (ошибка в определении отчетного периода, неверная группировка данных бухгалтерского учета по статьям бухгалтерской отчетности);
– вступление в силу нормативных правовых актов после отчетной даты;
– несвоевременное (позднее отчетного периода совершения хозяйственной операции) представление для отражения в бухгалтерском учете первичных учетных документов, в т.ч. восстановления в случае их утери;
– обнаружение в поданной налоговой декларации (расчете) неполноты сведений и ошибок, приводящих к занижению (завышению) подлежащей уплате суммы налога, сбора (пошлины).
Также ошибкой будет считаться отражение на счетах бухгалтерского учета и принятие в расчет налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) операций при отсутствии первичных учетных документов или неправильном их оформлении, неверной оценке активов, обязательств, доходов и расходов.
Разумеется, Инструкция № 83 не может предусмотреть все ситуации, в результате которых необходимо править бухгалтерский учет. Однако порядок исправления ошибок, который будет рассматриваться далее, организации применяют вне зависимости от причины их возникновения.
Инструкция № 83 устанавливает единую методику внесения исправлений в учетные записи организаций (кроме организаций, финансируемых из бюджета, банков и небанковских кредитно-финансовых организаций) в случае обнаружения ошибок и искажений. Далее по тексту настоящей статьи корреспонденцию бухгалтерских счетов будем указывать в соответствии с действующим в настоящее время порядком на основании:
– типового плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденных постановлением Минфина РБот 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50);
– Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).
Это необходимо учитывать, так как Инструкция № 83 до сих пор описывает содержащиеся в ней хозяйственные операции исходя из Типового плана счетов бухгалтерского учета, действовавшего до 1 января 2012 г.
Ошибки: не только исправляем, но и оформляем…
Если обнаружена ошибка, то ее необходимо исправить. Допущенные ошибки исправляют путем:
– отражения на счетах бухгалтерского учета и пересчета налоговой базы по расчету налогов, сборов (пошлин) и иных платежей в регистрах налогового учета;
– отражения на счетах бухгалтерского учета без влияния на объекты налогообложения;
– перерасчета показателей в регистрах налогового учета без отражения на счетах бухгалтерского учета.
При этом просто внести соответствующие исправительные записи в регистры бухгалтерского и (или) налогового учета недостаточно. Чтобы эти записи были легитимны, необходимо их подтвердить соответствующим документом. Инструкция № 83 (п. 5) называет этот документ – бухгалтерская справка-расчет (далее – справка), а также определяет обязательные реквизиты справки. К ним относятся:
– дата составления;
– период, в котором допущена ошибка, и (или) период, за который вносятся исправления;
– основание для внесения исправления;
– сумма (для имущества – также количество) неправильной записи, подлежащая исправлению;
– арифметический расчет вносимого исправления;
– сумма (для имущества – также количество) правильной (исправительной) записи;
– подпись бухгалтера, составившего справку, главного бухгалтера и (при искажении налоговой базы) руководителя;
– другие реквизиты, обязательные для включения в первичный учетный документ в соответствии с законодательством.
Исправления: в каком периоде отразить
В гл. 2 Инструкции № 83 приведены общие правила внесения исправлений в бухгалтерский учет, основное из которых следующее: исправления в учет вносятся в месяце, когда были обнаружены ошибки, независимо от того, в каком отчетном периоде искажения были допущены (в текущем отчетном году либо за прошлые годы).
В зависимости от времени выявления ошибок по отношению к периоду, в котором эти ошибки были допущены, существует 3 варианта их исправления:
1) исправление ошибок текущего отчетного года, обнаруженных в бухгалтерском учете в течение этого года. Производится путем внесения дополнительной записи или сторнирования ошибочно указанных записей и указания правильных записей в месяце обнаружения ошибки;
2) внесение исправлений, относящихся к отчетному году, выявленных после окончания отчетного года до составления годовой бухгалтерской отчетности. Отражается в бухгалтерском учете оборотами декабря отчетного года путем сторнирования произведенных записей на соответствующих счетах бухгалтерского учета и внесения правильных записей;
3) в случае выявления в текущем периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета предыдущего года (прошлых лет) (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности). Исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за предыдущий отчетный год не вносятся и производятся в учете того отчетного периода (месяца), в котором обнаружена ошибка и оформлена справка.
Исправление ошибок отчетного периода до его окончания
Если в бухгалтерском учете обнаружена ошибка за текущий (отчетный) год до его окончания, то исправления вносятся в том месяце, в котором ошибка обнаружена.
Пример 1
Организацией ошибочно включены в затраты суммы оказанной в феврале 2013 г. шефской помощи другой организации в виде безвозмездной передачи материалов стоимостью 3 000 тыс. руб.:
Д-т 26 – К-т 10 – 3 000 тыс. руб.
– отнесена на затраты стоимость переданных материалов.
В июне 2013 г. ошибка была обнаружена. При правильном отражении в учете данные расходы подлежат отражению на счете 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" в составе прочих расходов по текущей деятельности.
Исправление вносится следующими проводками на основании справки:
Д-т 26 – К-т 10 – 3 000 тыс. руб.
– методом "красное сторно";
Д-т 90-10 – К-т 10 – 3 000 тыс. руб.
– включена в прочие расходы по текущей деятельности стоимость безвозмездно переданных материалов в качестве шефской помощи.
Следует доначислить НДС от безвозмездной передачи:
Д-т 90 – К-т 68 – 600 тыс. руб.
Пример 2
Организация в феврале 2013 г. начислила амортизацию по основному средству А в размере 870 тыс. руб., а по основному средству В – 330 тыс. руб.:
Д-т 26 – К-т 02 – 870 тыс. руб.;
Д-т 26 – К-т 02 – 330 тыс. руб.
При этом сумма амортизации по основному средству А должна была составить670 тыс. руб., а по основному средству В – 380 тыс. руб.
В июне 2013 г. данная ошибка была обнаружена, и в этом месяце вносятся на основании справки исправления:
Д-т 26 – К-т 02 – 200 тыс. руб.
– методом "красное сторно" по основному средству А;
Д-т 26 – К-т 02 – 50 тыс. руб.
– по основному средству В.
Пример 3
Торговая организация в феврале 2013 г. неверно исчислила сумму налогов, включаемых в расходы на реализацию. Экологический налог исчислен в размере 450 тыс. руб., а отчисления в ФСЗН – в размере 35 000 тыс. руб., что отражено в учете записями:
Д-т 44 – К-т 68 – 450 тыс. руб.;
Д-т 44 – К-т 69 – 35 000 тыс. руб.
При расчете этих налогов обнаружены ошибки, которые выявлены в июне 2013 г. Правильная сумма экологического налога должна была составить 420 тыс. руб., а отчислений в ФСЗН – 37 000 тыс. руб.
В связи с обнаруженной ошибкой в июне 2013 г. на основании справки в бухгалтерском учете делают исправительные записи:
Д-т 44 – К-т 68 – 30 тыс. руб.
– методом "красное сторно" исправляется начисление экологического налога;
Д-т 44 – К-т 69 – 200 тыс. руб.
– исправляется начисление отчислений в ФСЗН.
Пример 4
Организация исчислила сумму НДС от выручки от реализации продукции в феврале 2013 г. в размере 32 750 тыс. руб. и в марте 2013 г. в размере 28 550 тыс. руб. и отразила записями:
Д-т 90-2 – К-т 68 – 32 750 тыс. руб.;
Д-т 90-2 – К-т 68 – 28 550 тыс. руб.
При проверке в июне 2013 г. было выявлено, что правильная сумма НДС за февраль 2013 г. должна была составить 33 420 тыс. руб., а за март 2013 г. – 27 900 тыс. руб.
В связи с обнаруженной ошибкой в июне 2013 г. на основании справки в бухгалтерском учете делают исправительные записи:
Д-т 90 – К-т 68 – 670 тыс. руб.
– доначислен НДС за февраль 2013 г.
Д-т 90 – К-т 68 – 650 тыс. руб.
– методом "красное сторно" уменьшается начисление НДС за март 2013 г.
Пример 5
Организация в марте 2013 г. реализовала основные средства. При этом часть расходов, связанных с реализацией данных основных средств, в размере 380 тыс. руб. была отнесена на общехозяйственные расходы:
Д-т 26 – К-т 60 – 380 тыс. руб.
Расходы, связанные с продажей основных средств, должны быть отнесены в дебет счета 91 как расходы по инвестиционной деятельности.
Данная ошибка была выявлена в июне 2013 г., о чем составлена справка, на основании которой в бухгалтерском учете производится исправительная запись:
Д-т 26 – К-т 60 – 380 тыс. руб.
– методом "красное сторно" отражены расходы, связанные с реализацией основного средства;
Д-т 91 – К-т 60 – 380 тыс. руб.
– отражены расходы, связанные с реализацией основного средства.
Пример 6
Организация в марте 2013 г. на основании акта налоговой проверки уплатила пени и санкции за налоговое правонарушение в размере 540 тыс. руб. В бухгалтерском учете они были отражены:
Д-т 99 – К-т 76 – 540 тыс. руб.
Санкции за налоговые правонарушения отражают на счете 90 как прочие расходы по текущей деятельности. Данная ошибка была обнаружена бухгалтером организации самостоятельно в июне 2013 г. В этом же месяце была оформлена справка и внесены исправления в бухгалтерский учет на сумму пени и санкции за налоговое правонарушение:
Д-т 99 – К-т 76 – 540 тыс. руб.
– методом "красное "сторно";
Д-т 90-10 – К-т 76 – 540 тыс. руб.
