В узком смысле под защитой прав плательщиков обычно понимают обращение в те или иные государственные органы для рассмотрения законности и обоснованности решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц по отношению к данному плательщику. При обжаловании решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц плательщик, во-первых, сообщает о нарушении его прав, а во-вторых, требует их восстановления. При этом в понятие "восстановление нарушенных прав", по мнению автора, следует включать полный комплекс мер, гарантированных государством: как приведение сторон в первоначальное состояние до момента возникновениянарушения прав плательщика, так и возмещение ущерба (убытков).
Для полной реализации права на защиту необходимо не только формальное, но и фактическое восстановление нарушенных прав. Именно с момента фактического восстановления нарушенных прав можно считать, что такая цель, как защита прав плательщика, достигнута.
Незаконно взысканные суммы налоговых платежей и пени должны быть возвращены плательщику с процентами
Излишне взысканная в результате незаконных решений налоговых органов, неправомерных действий (бездействия) их должностных лиц сумма налога, сбора (пошлины), пени возвращается плательщику (иному обязанному лицу):
– с начисленными на нее процентами за каждый день взыскания;
– по ставке, равной 1/360 ставки рефинансирования Нацбанка, действовавшей в день направления платежного поручения банку на возврат плательщику (иному обязанному лицу) этой суммы (п. 4 ст. 61 НК).
Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день направления платежного поручения банку на возврат плательщику (иному обязанному лицу) этой суммы.
Пример
Сумма задолженности по акту проверки взыскана со счета плательщика 4 февраля 2013 г. В связи с отменой решения по акту проверки и на основании заявления плательщика налоговым органом 12 апреля 2013 г. направлено платежное поручение в банк на возврат излишне взысканной суммы денежных средств, а также процентов.
В этом случае проценты должны быть исчислены за период с 5 февраля по 12 апреля 2013 г.
Излишне взысканная сумма налога, сбора (пошлины), пени и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату плательщику (иному обязанному лицу) налоговым органом в течение 1 месяца со дня подачи плательщиком (иным обязанным лицом) заявления о возврате.
Возврат излишне взысканной суммы налога, сбора (пошлины), пени производится в той валюте, в которой законодательными актами предусмотрена уплата этих налога, сбора (пошлины), пени. Начисленные же проценты выплачиваются только в белорусских рублях.
Таким образом, моментом восстановления нарушенных прав можно считать возврат плательщику взысканных сумм с начисленными на них процентами.
Важно! Добровольное перечисление плательщиком денежных средств в счет уплаты налога, сбора (пошлины), пени приобретает характер взыскания только в том случае, если производится уплата сумм, доначисленных решением налогового органа. Это означает, что сумма перечисленных денежных средств (в случае отмены незаконного решения) подлежит возврату с процентами. Вместе с тем ст. 60 НК не предусматривает обязанности по начислению процентов на такие суммы при их возврате.
Такое ограничение не позволяет считать, что нарушенные права восстановлены полностью.
Плательщики имеют право на возмещение убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов
Плательщики также имеют право навозмещение убытков, причиненных неправомерными действиями (бездействием) их должностных лиц, в порядке, установленном законодательством (подп. 1.11 п. 1 ст. 21 НК). Налоговые органы, в свою очередь, несут ответственность за убытки, причиненные плательщикам (иным обязанным лицам) вследствие своих незаконных решений, неправомерных действий (бездействия), а равно незаконных решений, неправомерных действий (бездействия) своих должностных лиц при исполнении ими служебных обязанностей (п. 1 ст. 84 НК).
Исходя из общих положений указанных норм можно сделать следующие основные выводы:
– возмещению подлежат только убытки;
– право на возмещение принадлежит плательщикам (иным обязанным лицам);
– убытки должны быть следствием незаконных решений налоговых органов, неправомерных действий (бездействия) их должностных лиц при исполнении ими служебных обязанностей;
– возложение возмещения убытков является ответственностью налоговых органов, которая обеспечивается гарантией государства возместить эти убытки;
– ответственность несет налоговый орган, а не его конкретный работник.
К решениям относятся акты налоговых органов, их должностных и приравненных к ним лиц, принятые единолично или коллегиально, содержащие властное волеизъявление, порождающие правовые последствия для конкретных граждан и организаций. При этом необходимо учитывать, что решения могут быть приняты как в письменной, так и в устной форме. В свою очередь, письменное решение принимается как в установленной законодательством определенной форме, так и в произвольной. Из этого следует, что решение отвечает всем признакам ненормативного правового акта.
К действиям налоговых органов, их должностных лиц относится властное волеизъявление названных органов и лиц, не облеченное в форму решения, но повлекшее нарушение прав и свобод граждан и организаций или создавшее препятствия к их осуществлению. К действиям, в частности, относятся выраженные в письменной или устной форме требования должностного лица при осуществлении им распорядительных, контрольных функций либо отказ в принятии административного решения.
Под бездействием следует понимать неисполнение налоговым органом, должностным лицом обязанности, возложенной на них нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц (должностными инструкциями, положениями, регламентами, приказами). К бездействию, в частности, относят нерассмотрение обращения заявителя уполномоченным лицом.
Понятие "убытки" не определено налоговым законодательством. Однако оно содержится в п. 2 ст. 14 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК) и применяется в налоговой практике с учетом нормы п. 2 ст. 1 НК.
Справочно: институты, понятия и термины гражданского и других отраслей права, используемые в НК, применяются в тех значениях, в каких они используются в этих отраслях права, если иное не установлено данным Кодексом (п. 2 ст. 1 НК).
Убытки, возникшие у плательщика вследствие причинения вреда налоговыми органами (их должностными лицами), можно условно разделить на следующие группы:
1) убытки, возникшие у плательщика вследствие несения расходов на отмену решений налоговых органов, признание незаконными действий (бездействия) их должностных лиц;
2) убытки, возникшие при причинении вреда непосредственно имущественным либо неимущественным благам плательщика;
3) убытки, возникшие у плательщика вследствие неисполнения обязанностей перед третьими лицами.
Кроме того, учитывая, что убытки являются видом гражданско-правовой ответственности, отношения, связанные с возмещением убытков, подлежат регулированию:
– нормами ГК (в частности, ст. 15, 938 ГК);
– Положением о порядке возмещения ущерба, нанесенного субъектам хозяйственной деятельности незаконными действиями государственных органов и их должностных лиц, утвержденным постановлением Верховного Совета РБ от 16.06.1993 № 2415-XII (далее – Положение № 2415-XII).
Основные правила, которые организация должна соблюсти при требовании о возмещении причиненных убытков
При предъявлении исков о возмещении вреда (убытков) по рассматриваемой категории дел организации должны соблюсти ряд правил. Рассмотрим основные из них.
1. Требования организации подлежат удовлетворению лишь при наличии условий гражданско-правовой ответственности:
– незаконного действия (бездействия) государственного органа, органа местного управления и самоуправления либо их должностных лиц (включая издание не соответствующего законодательству акта);
– причинения вреда (ущерба, убытков);
– причинной связи между незаконным действием (бездействием) и причиненным вредом (ущербом, убытками).
Незаконность действия (бездействия) органов и их должностных лиц означает совершение деяния, противоречащего законодательству РБ и одновременно нарушающего субъективное право физического лица и организации. Это могут быть не только принятие налоговыми органами незаконных нормативных или индивидуальных правовых актов, нои их фактические действия, носящие противоправный характер (например, проведение проверки без выдачи предписания на ее проведение, изъятие имущества без выдачи постановления о наложении ареста на имущество).
Исходя из обратного, к правовым требованиям, раскрывающим принцип законности решений налоговых органов, можно отнести:
– принятие решения только уполномоченным субъектом в пределах предоставленной ему законом компетенции (например, принятие решения о приостановлении операций плательщика (иного обязанного лица) по его счетам в банке руководителем (его заместителем) налогового органа в случае неисполнения плательщиком (иным обязанным лицом) в установленные сроки налогового обязательства, неуплаты пеней);
– принятие решения по основаниям, предусмотренным законом (например, принятиерешения налоговым органом о взыскании налога, сбора (пошлины), пени за счет денежных средств на счетах плательщика (иного обязанного лица) – организации в бесспорном порядке в соответствии с полномочиями, предоставленными ст. 56 НК);
– выбор установленной формы документов. Так, решение налогового органа о взыскании налога, сбора (пошлины), пени за счет денежных средств на счетах плательщика (иного обязанного лица) – организации должно быть вынесено не в произвольной форме, а по установленной законодательством (приложение 8 к постановлению МНС РБ от 31.12.2010 № 97 "Об установлении форм документов, применяемых налоговыми органами и их должностными лицами при обеспечении исполнения налогового обязательства, уплаты пеней, взыскании налогов, сборов (пошлин), пеней, иных обязательных платежей, контроль за исчислением и (или) уплатой которых возложен на налоговые органы, осуществлении контроля за соблюдением законодательства, и уведомления о проведении мероприятий по выявлению имущества плательщика (иного обязанного лица), а также его дебиторов");
– соблюдение процедуры подготовки и принятия.
Так, принятию решения по акту проверки должны предшествовать изучение возражений по акту проверки (в случае подачи возражений) и составление по ним письменного заключения (пп. 7 и 8 ст. 78 НК).
В силу положений ст. 228 Хозяйственного процессуального кодекса РБ (далее – ХПК) заявитель обязан доказать, что ненормативный правовой акт, действия (бездействие) должностного лица органа не соответствует законодательству или иному нормативному правовому акту, а заинтересованное лицо – государственный орган обязано доказать соответствие изданного им акта, действия (бездействие) законодательству или иным нормативным правовым актам на основании части четвертой ст. 229, части третьей ст. 100 ХПК.
Важно! Отсутствие у потерпевшего доказательства противоправности действий причинителя исключает признание за потерпевшим права на возмещение причиненного вреда.
Следующим условием является причинение субъекту хозяйствования убытков. Соответственно субъекты хозяйствования, которым причинены убытки, могут требовать возмещения не только реального ущерба, но и упущенной выгоды.
Наличие причинно-следственной связи между незаконным действием (бездействием) и причиненным вредом является обязательным условием наступления ответственности налоговых органов.
Справочно: под убытками следует понимать как расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрату или повреждение имущества (реальный ущерб), так и неполученные доходы, которое это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (ст. 14 ГК).
2. Организация должна соблюсти досудебный порядок.
Организация, которая считает, что ее интересы затрагивает акт органа государственной власти или управления либо указание должностного лица соответствующего органа является незаконным, должна обратиться в этот орган с требованиями отменить данный акт (указание должностного лица) полностью либо частично, а в случаях, если нанесен ущерб, – и возместить ущерб (п. 6 Положения № 2415-XII).
Орган государственной власти или управления должен рассмотреть данные требования в 10-дневный срок с момента их получения и удовлетворить их или дать мотивированный отказ.
Организация при отказе в удовлетворении требований либо нарушении срока, установленного для ответа, вправе обратиться с соответствующим иском в хозяйственный суд.
Важно! Иски о возмещении вреда рассматриваются только после того, как соответствующие решения налоговых органов будут признаны хозяйственным судом недействительными, а действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов – незаконными (постановление Пленума ВХС РБ от 19.05.2005 № 21 "О некоторых вопросах, связанных с применением Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь").
3. Срок исковой давности имеет ограничения.
Защита прав плательщиками, в частности возмещение причиненных убытков в судебном порядке, осуществляется в соответствии с правилами, установленными процессуальным законодательством. Среди них – соблюдение срока исковой давности.
Так, право организаций на возмещение ущерба, нанесенного им незаконными действиями государственных органов и их должностных лиц, подлежит защите в течение 1 года с момента возникновения права на иск. При этом ущерб может быть возмещен не более чем за 1 год, предшествующий подаче заявления в хозяйственный суд (п. 10 Положения № 2415-XII).
Начало течения срока исковой давности определяется моментом, когда у плательщика возникает право предъявить требование о возмещении убытков. Такое право появляется благодаря анализу и соотнесению следующих оснований:
1) противоправное деяние;
2) возникновение убытков;
3) причинная связь между деянием и убытками.
Следовательно, течение срока исковой давности начинается не ранее момента возникновения конкретных убытков, причиненных конкретным противоправным вредом или, как указано в ст. 84 НК, неправомерным действием (решением) или бездействием налогового органа (должностного лица).
Важно! Начало течения срока исковой давности по упущенной выгоде следует привязывать к моменту причинения вреда, создавшего препятствия к получению выгоды.
4. Судебные расходы будут возмещены организации, если она их правильно оформит документально.
Нарушенные права будут считаться полностью восстановленными с того момента, когда плательщику будут возмещены убытки и расходы на оплату юридических услуг, которые были причинены обжалуемым решением или произведены в целях обжалования решения соответственно. Право определять пределы восстановления нарушенных прав принадлежит исключительно плательщику: плательщик может заявить требование о возмещении, а может и не заявлять его. Тем не менее исключать расходы на оплату юридических услуг из объема восстанавливаемых прав не следует, так как возмещение данных сумм производят из бюджета.
Порядок распределения судебных издержек урегулирован ХПК и постановлением Пленума ВХС РБ от 18.12.2007 № 13 "О применении Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь при распределении издержек, связанных с рассмотрением дела в хозяйственном суде".
Иные расходы также могут относиться к издержкам, связанным с рассмотрением дела, если они признаны хозяйственным судом необходимыми (ст. 126 ХПК).
Например, в качестве иных расходов, связанных с рассмотрением дела хозяйственным судом, можно рассматривать расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридические услуги (ст. 22, 77 ХПК).
Справочно: при рассмотрении вопроса о возмещении расходов по оплате услуг адвокатов либо лиц, оказывающих юридические услуги, следует исходить из того, что о возмещении таких расходов должно быть заявлено хозяйственному суду лицом, участвующим в деле, и должны быть представлены соответствующие доказательства в подтверждение фактически произведенных расходов и их необходимости. Такими доказательствами могут быть договор на оказание юридических услуг; акты приема-передачи выполненных работ, услуг; документы, подтверждающие факт оплаты выполненных работ, услуг, и др. Возмещению подлежат только фактически произведенные расходы по оплате услуг адвокатов либо лиц, оказывающих юридические услуги, если такие расходы связаны с рассмотрением дела и признаны хозяйственным судом необходимыми. Необходимость произведенных расходов по оплате услуг адвокатов либо лиц, оказывающих юридические услуги, является оценочной категорией.
В каждом конкретном случае хозяйственный суд вправе принять во внимание обстоятельства, связанные с участием представителя в деле, свидетельствующие о том, что расходы стороны вызваны объективной необходимостью по защите нарушенного права и находятся в разумных пределах, в т.ч. сопоставить размер таких расходов с характером спора, степенью сложности дела, объемом подлежащего защите нарушенного права, ценой иска, предпринятыми мерами по сохранению партнерских отношений, урегулированию спора в порядке посредничества. При оценке размера таких расходов могут учитываться, в частности, порядок формирования вознаграждения за оказанные юридические услуги, предусмотренный договором на оказание юридических услуг, статистические и иные сведения о стоимости услуг адвокатов либо лиц, оказывающих юридические услуги, сложившейся в месте оказания этих услуг по аналогичным делам.
5. Иск о возмещении вреда (убытков) надо предъявлять не к налоговой инспекции, которая осуществляла проверку, а к МНС.
Возмещение убытков (в т.ч. расходов на оплату юридических услуг) производится за счет казны РБ или казны административно-территориальной единицы (ст. 15, 938 ГК).
Отметим, что в ГК норма об органах и лицах, выступающих от имени казны при возмещении вреда за ее счет (ст. 940), содержит лишь общее положение. Так, в случаях, когда в соответствии с актами законодательства причиненный вред подлежит возмещению за счет казны РБ, казны административно-территориальной единицы, от имени казны выступают соответствующие финансовые органы, если в соответствии с п. 3 ст. 125 ГК эта обязанность не возложена в установленном законом порядке на другой орган или юридическое лицо.
В то же время необходимо отметить, что национальным законодательством специально обязанность выступать от имени казны при возмещении вреда за ее счет возложена на распорядителей бюджетных средств. Так, распорядители средств республиканского бюджета и местных бюджетов выступают в суде соответственно от имени Республики Беларусь, административно-территориальной единицы в качестве представителя ответчика по искам к Республике Беларусь, административнотерриториальной единице о возмещении вреда, причиненного физическому или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) распорядителя бюджетных средств, государственных органов, подчиненных (входящих в систему) распорядителю бюджетных средств, органов местного управления и самоуправления либо должностных лиц этих органов, в т.ч. в результате издания актов государственных органов, органов местного управления и самоуправления, не соответствующих законодательству (подп. 3.1 п. 3 ст. 81 Бюджетного кодекса РБ, далее – БК).
При этом бюджетное законодательство под распорядителем бюджетных средств понимает организацию, имеющую право распределять бюджетные ассигнования между подведомственными бюджетополучателями (например, МНС, ГТК, КГК).
Итак, БК закрепляет специальное положение о том, что по искам к Республике Беларусь, административно-территориальной единице о возмещении вреда, причиненного юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) распорядителя бюджетных средств либо государственных органов, входящих в систему распорядителя бюджетных средств, выступают непосредственно распорядители бюджетных средств в качестве представителя ответчика.
Буквальное толкование подп. 3.1 п. 3 ст. 81 БК означает, что за незаконные действия, предположим, районной инспекции МНС от имени Республики Беларусь в качестве представителя ответчика по делам о возмещении причиненного вреда должно выступать МНС как распорядитель средств республиканского бюджета по ведомственной классификации расходов. Так складывается и судебная практика.
