Бухгалтерский учет расходов на реализацию: произошли изменения

При отражении операций в бухгалтерском учете для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, предназначен счет 44 "Расходы на реализацию". Это установлено в п. 35 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – План счетов).При этом порядок отражения таких расходов у производственных и торговых организаций в ряде случаев различается. Поэтому дальше мы будем рассматривать как общие положения, которые необходимо учитывать при отражении расходов на реализацию, так и особенности их учета у производственных и торговых организаций.

СОСТАВ И ФОРМИРОВАНИЕ РАСХОДОВ НА РЕАЛИЗАЦИЮ

Какие расходы относятся к расходам на реализацию и соответственно подлежат учету на счете 44? Их виды приведены в Плане счетов (п. 35).

Так, организации, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 отражают расходы:

– на упаковку изделий на складах готовой продукции;

– доставку продукции к месту отправления, погрузки в транспортные средства;

– содержание помещений для хранения продукции в местах ее реализации;

– рекламу;

– другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, осуществляющих торговую и торгово-производственную деятельность (т.е. общественное питание), на счете 44 "Расходы на реализацию" отражаются расходы:

– на транспортировку товаров;

– оплату труда;

– содержание зданий, сооружений, инвентаря;

– хранение, подработку и упаковку товаров;

– рекламу;

– другие аналогичные по назначению расходы.

Как видим, в базовом документе, регламентирующем порядок ведения бухгалтерского учета, обозначен лишь небольшой перечень расходов на реализацию, цель которого – определить в первую очередь характер таких расходов, а не перечислить их полную номенклатуру.

В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ ОРГАНИЗАЦИИ СЛЕДУЕТ ДЕТАЛИЗИРОВАТЬ РАСХОДЫ НА РЕАЛИЗАЦИЮ

Детализацию расходов, в т.ч. и с целью их отнесения к расходам на реализацию, организации осуществляют самостоятельно. При этом необходимо руководствоваться общим смыслом и направленностью, заданными вышеуказанными положениями Плана счетов.

При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ исходя из иных положений по бухгалтерскому учету и отчетности. Такая норма установлена в п. 12 Инструкции по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденной постановлением Минфина РБ от 17.04.2002 № 62.

НОМЕНКЛАТУРА РАСХОДОВ НА РЕАЛИЗАЦИЮ ДЛЯ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ И ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

При определении учетной политики организации в области номенклатуры расходов на реализацию также можно учитывать (либо принимать во внимание):

1) производственным организациям – положения отраслевых методических рекомендаций по калькулированию себестоимости в части состава расходов на реализацию (коммерческих расходов), которые утверждены и действуют на сегодняшний день либо которые были ранее утверждены, однако на сегодня утратили силу в связи с отменой Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных постановлением Минэкономики, Минфина и Минтруда и соцзащиты РБ от 30.10.2008 № 210/161/151 (далее – Основные положения). Также можно учитывать перечень расходов, связанных со сбытом, который ранее был приведен в Основных положениях (п. 3.29). В него были включены расходы:

– на упаковку (в т.ч. затраты на маркирование продукции штриховыми идентификационными кодами), хранение, транспортировку до пункта, обусловленного договором, погрузку в транспортные средства (кроме случаев, когда они возмещаются покупателями сверх цены продукции);

– оплату услуг банков, иных небанковских кредитно-финансовых организаций по осуществлению в соответствии с заключенными договорами факторинговых операций и операций по учету векселей (покупка векселей банком до наступления срока платежа), в т.ч. разницы между суммой денежного обязательства должника и суммой, выплачиваемой фактором (банком) кредитору (векселедержателю);

– оплату вознаграждений в соответствии с заключенными договорами комиссии и поручения;

– маркетинговые услуги. Для целей Основных положений маркетинговые услуги представляли собой мероприятия в области исследования торгово-сбытовой деятельности предприятия, изучения всех факторов, оказывающих влияние на процесс производства и продвижение товаров (работ, услуг) от производителя к потребителю с целью их прибыльной реализации;

– рекламу, включая участие в выставках, ярмарках, выставках-продажах, стоимость образцов товаров, выставочных буклетов и прочее, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям в целях рекламы и не подлежащих возврату;

– предпродажную подготовку;

– прочие затраты.

Использование при определении состава расходов на реализацию Основных положений и отраслевых методических рекомендаций по калькулированию в настоящее время обязательным не является. Эти документы можно использовать как вспомогательный материал для целей анализа и формирования учетной политики. При этом должны учитываться направления таких расходов, определенные Планом счетов;

2) торговым организациям – положения Методических указаний по составу и учету издержек обращения (производства), финансовых результатов деятельности организаций торговли и общественного питания, утвержденных приказом Минторга РБ от 20.09.2002 № 86 (далее – Приказ). Заметим, что Приказ нормативным документом не является и его применение можно обозначить, скорее, как рекомендательное, нежели обязательное.

Согласно Плану счетов торговые организации на счете 44 учитывают все понесенные расходы, в т.ч. и связанные с управлением торговой организацией (управленческие расходы). Этому принципу, в целом, соответствует и Приказ: в нем приводится номенклатура статей расходов на реализацию торговой организации (в Приказе в старой терминологии – издержек обращения) с детализацией расходов по каждой статье (см. таблицу).

 

 

Далее рассмотрим порядок списания (закрытия) счета 44, т.е. механизм отражения операций по кредиту этого счета.

СПИСАНИЕ РАСХОДОВ НА РЕАЛИЗАЦИЮ

Производственные организации в 2013 г. расходы списывают в полном объеме

Производственные организации произведенные расходы, связанные с реализацией продукции и учтенные на счете 44, списывают с этого счета в дебет счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" в соответствии с законодательством (п. 35 Плана счетов).

В 2013 г. законодательство не предусматривает какого-либо их распределения. Таким образом, в 2013 г. расходы на реализацию у производственных организаций отражаются бухгалтерской записью:

Д-т 90 – К-т 44.

При этом расходы по счету 44 списываются в полном объеме, и счет сальдо не имеет. Подтверждает такой вывод норма п. 12 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102): в состав расходов на реализацию включаются в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, расходы на реализацию, учитываемые на счете 44 и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет счета 90 (субсчет 90-6 "Расходы на реализацию").

Такой механизм закрытия расходов на реализацию вызван тем, что с 1 января 2013 г. доходы организации отражают в бухгалтерском учете исключительно методом начисления ("по отгрузке"). Соответственно все расходы, связанные с реализацией, относятся к отгруженной, т.е. реализованной продукции.

Расходы на реализацию производственные организации до 2013 г. могли распределять

В 2012 г. порядок списания расходов со счета 44 был иным. Пункт 12 Инструкции № 102 предусматривал, что в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, в состав расходов на реализацию включаются расходы на реализацию, учитываемые на счете 44 и относящиеся к реализованной продукции, выполненным работам, оказанным услугам. В связи с этим у производственных организаций, отражавших доходы методом "по оплате", возникал вопрос о необходимости распределения расходов на реализацию между стоимостью отгруженной и реализованной продукции. Однако механизм такого распределения законодательством в 2012 г. предусмотрен не был. Поэтому в 2012 г. организации свой выбор устанавливали в учетной политике: либо расходы на реализацию не распределять и полностью списывать в дебет счета 90, либо распределять и оставлять сальдо по счету 44 в части расходов, относящихся к отгруженной, но не реализованной продукции. Механизм такого распределения этими организациями также устанавливался в учетной политике.

Напомним, что до 1 января 2012 г. Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (комментарий к счету 44), было установлено, что по дебету счета 44 учитываются суммы произведенных организацией расходов, связанных с реализацией продукции, товаров, работ и услуг, в корреспонденции с соответствующими счетами. Эти суммы списывались полностью или частично по дебету счета 90 "Реализация" и кредиту счета 44. При частичной оплате подлежали распределению расходы на упаковку и транспортировку наемным транспортом (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей).

Расходы на реализацию списывает торговая организация

Торговые организации расходы, связанные с реализацией товаров, отражают по дебету счета 44 и кредиту соответствующих счетов. Суммы, учтенные на счете 44, списываются с этого счета в дебет счета 90 в соответствии с законодательством. В 2013 г. законодательство для торговых организаций предусматривает распределение некоторых видов расходов на реализацию. Так, в состав расходов на реализацию в организации, осуществляющей торговую, торгово-производственную деятельность, включаются расходы на реализацию, учитываемые на счете 44 (за вычетом управленческих расходов) и списываемые в полной сумме (за исключением транспортных затрат, связанных с приобретением товаров и относящихся к товарам, оставшимся на конец месяца нереализованными, если данные транспортные затраты не включаются в стоимость приобретения товаров) в дебет счета 90 (субсчет 90-6 "Расходы на реализацию") (п. 12 Инструкции № 102).

Организации, осуществляющие торговую, торгово-производственную деятельность, к управленческим расходам относят расходы, связанные с управлением организацией, учитываемые на счете 44 и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет счета 90 (субсчет 90-5 "Управленческие расходы") (п. 10 Инструкции № 102).

СУЩЕСТВУЕТ ДВА СПОСОБА ОТРАЖЕНИЯ ТРАНСПОРТНЫХ РАСХОДОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРИОБРЕТЕНИЕМ ТОВАРОВ.

В 2013 г. торговые организации все расходы, учтенные на счете 44 (в т.ч. и управленческие), списывают в дебет счета 90, за исключением подлежащих распределению транспортных затрат, связанных с приобретением товаров и относящихся к товарам, оставшимся на конец месяца нереализованными, если данные транспортные затраты не включаются в стоимость приобретения товаров. Если же транспортные затраты, связанные с приобретением товаров, организация по учетной политике включает в стоимость приобретенных товаров с отражением по дебету счета 41 "Товары", то такие транспортные затраты распределению не подлежат, поскольку они не отражаются как расходы на реализацию.

Вариант выбора учета транспортных затрат (в составе расходов на реализацию или в стоимости приобретаемых товаров) организация устанавливает в учетной политике. Так, письмом Минфина РБ от  06.01.2012 № 15-1-18/15-1 разъяснено, что затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров, включаются в состав расходов на реализацию или на увеличение стоимости товаров. Применяемый порядок бухгалтерского учета затрат, связанных с приобретением товаров, должен быть закреплен в учетной политике организации.

ДОСТАВКА ТОВАРОВ ОСУЩЕСТВЛЕНА СОБСТВЕННЫМ ТРАНСПОРТОМ: ОТРАЖЕНИЕ ЗАТРАТ В УЧЕТЕ

Выше речь шла о распределении транспортных затрат, включаемых в расходы на реализацию, либо транспортных затрат, включаемых в стоимость товаров, при оказании транспортных услуг сторонними организациями. Доставка товаров собственным транспортом к ним не относится, а расходы на такую доставку отражаются не по статье "Транспортные расходы, связанные с доставкой товаров в организации торговли и общественного питания", а по соответствующим иным статьям: зарплата водителя – по статье "Расходы на оплату труда персонала", амортизация автомобиля – "Амортизация основных средств и нематериальных активов" и т.д. Именно таким образом приводятся и статьи, и номенклатура расходов на реализацию в Приказе.

ПОРЯДОК РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ТРАНСПОРТНЫХ ЗАТРАТ НУЖНО УСТАНОВИТЬ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

Механизм распределения транспортных затрат законодательством в 2013 г. не установлен, поэтому его организации устанавливают в учетной политике. Рекомендовано придерживаться стандартной методологии, применявшейся в прошлые годы для распределения издержек на остаток товаров. Такая методология, в частности, приведена в п. 5.3 Приказа (с учетом того, что в настоящее время проценты по кредитам и займам распределению не подлежат). Так, Приказ устанавливает, что по окончании каждого месяца производится распределение издержек (здесь и далее – в терминологии Приказа) обращения пропорционально двум объектам: товарам реализованным (издержки, относящиеся к отчетному периоду) и товарам, оставшимся непроданными (издержки, относящиеся к следующему отчетному периоду).

Сумму издержек обращения, относящуюся к остатку нереализованных товаров, во всех организациях торговли рассчитывают согласно методике, приведенной в расчете издержек обращения на остаток товаров (см. ниже). Причем распределяется не вся сумма издержек обращения, учтенная на субсчете 44-1, а только расходы, отраженные по ст. 1 "Транспортные расходы, связанные с доставкой товаров в организации торговли и общественного питания".

 

 

–––––––––––––––––––––––––––––––
* В организациях общественного питания в расчет включается стоимость товаров, сырья, готовой продукции, полуфабрикатов (т.е. сальдо счетов 41 "Товары" (субсчета 1, 2) и 20 "Основное производство").
В организациях, осуществляющих оптовую реализацию, в расчет включается стоимость товаров отгруженных (т.е. сальдо счета 45 "Товары отгруженные" за вычетом стоимости отгруженной тары, оказанных услуг).

Справочно: в 2012 г. Инструкция № 102 (в частности, п. 12) прямо не предусматривала для торговых организаций в бухгалтерском учете необходимость распределения каких-либо расходов. В состав расходов на реализацию в организации, осуществляющей торговую, торгово-производственную деятельность, включались расходы на реализацию, учитываемые на счете 44 (за вычетом расходов, связанных с управлением организацией) и относящиеся к реализованным товарам. Однако фраза "относящиеся к реализованным товарам" давала право организациям предусмотреть в учетной политике такое распределение. При этом механизм распределения законодательно закреплен не был (за исключением рекомендательного – приведенного в Приказе). Поэтому, если в 2012 г. организация по учетной политике решила в бухгалтерском учете распределять транспортные расходы, то механизм такого распределения она также устанавливала в учетной политике. Можно было принять за основу механизм распределения, изложенный в Приказе, либо в подп. 2.2 п. 2 ст. 141 Налогового кодекса РБ (в ред., действовавшей в 2012 г.), либо иной экономически обоснованный.

 

Значит, организации, у которых на 1 января 2013 г. имелось сальдо по счету 44 в части распределяемых транспортных затрат, в 2013 г. продолжают такое распределение исходя из наличия распределяемых транспортных затрат и методики распределения, установленной организацией в своей учетной политике. Организации, у которых на 1 января 2013 г. сальдо по счету 44 отсутствовало, при наличии распределяемых транспортных затрат распределяют их согласно методике распределения, установленной в своей учетнойполитике.