Налог на добавленную стоимость
Обороты по реализации услуг по обслуживанию и ремонту, оказанных плательщиком единого налога на вмененный доход (далее – налог на вмененный доход), не являются объектом обложения НДС (п. 7 ст. 3251 Налогового кодекса РБ; далее – НК).
Следовательно, организации, применяющие иные системы налогообложения с уплатой НДС (общую систему налогообложения, упрощенную систему налогообложения с уплатой НДС) в части доходов, полученных от оказания услуг по обслуживанию и (или) ремонту автотранспортных средств и их компонентов, не признаются плательщиками НДС.
Важно! Суммы НДС, излишне предъявленные в первичных учетных документах при реализации услуг по обслуживанию и ремонту исполнителями – плательщиками налога на вмененный налог заказчикам – плательщикам НДС в Республике Беларусь, исчисленные и уплаченные в бюджет этими исполнителями (за исключением исправления излишне предъявленных сумм НДС на основании актов сверки расчетов, подписанных исполнителем и заказчиком), в выручку от реализации услуг по обслуживанию и ремонту не включаются (п. 2 ст. 3252 НК).
Таким образом, если организация будет ошибочно выделять и предъявлять иным организациям в документах, подтверждающих факт оказания услуг, сумму НДС (например, в случае, когда она еще не знает списочной численности работников за отчетный месяц и не может достоверно утверждать, что она будет являться плательщиком единого налога на вмененный доход), то:
– сумма НДС исчисляется и уплачивается в бюджет (за исключением случаев подписания актов сверки с покупателем).
Д-т 62 – К-т 90
– отражена сумма выручки от реализации услуг по обслуживанию и ремонту автотранспортных средств;
Д-т 90 – К-т 68
– исчислен НДС от суммы выручки*;
_______________________
* Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.
– излишне предъявленная покупателю сумма НДС не включается в объект обложения единым налогом на вмененный доход, в т.ч. не учитывается при превышении выручки над базовой доходностью на одного работника.
Д-т 90 К-т 68
– исчислен единый налог на вмененный доход (без учета предъявленной покупателю суммы НДС).
В отношении порядка "излишнего" предъявления суммы НДС физическим лицам необходимо обратить внимание на следующее.
В соответствии с п. 7 ст. 3251 НК обороты по реализации услуг по обслуживанию и ремонту, оказанных плательщиком единого налога, не признаются объектом обложения НДС.
Таким образом, организации, применявшие иные системы налогообложения с уплатой НДС до признания их плательщиками ЕНВД (общую систему налогообложения, упрощенную систему налогообложения с уплатой НДС), в части доходов, полученных от оказания услуг по обслуживанию и (или) ремонту автотранспортных средств и их компонентов, не признаются плательщиками НДС.
При этом необходимо обратить внимание, что согласно п. 2 ст. 3252 НК суммы НДС, излишне предъявленные в первичных учетных документах при реализации услуг по обслуживанию и ремонту исполнителями – плательщиками единого налога заказчикам – плательщикам НДС в РБ, исчисленные и уплаченные в бюджет этими исполнителями (за исключением исправления излишне предъявленных сумм НДС на основании актов сверки расчетов, подписанных исполнителем и заказчиком), в выручку от реализации услуг по обслуживанию и ремонту не включаются.
Однако следует учитывать, что данная норма применяется, когда сумма НДС предъявлена заказчикам, которые являются плательщиками НДС.
Поскольку согласно ст. 90 НК физические лица плательщиками НДС при получении услуг по ремонту автомобилей не признаются, то такая сумма не будет являться излишне предъявленной и не подлежит уплате в бюджет Беларуси независимо от подписания акта сверки.
Вместе с тем, поскольку сумма НДС, предъявленная физическим лицам в заказах-нарядах (иных документах), не подлежит уплате в бюджет Республики Беларусь, она включается в объект обложения ЕНВД.
Таким образом, если организация будет ошибочно выделять и предъявлять в документах сумму НДС в 2014 г. (например, в случае, когда она еще не знает списочной численности работников за отчетный месяц и не может достоверно утверждать, что будет являться плательщиком ЕНВД), то:
– сумма НДС, предъявленная заказчикам – юридическим лицам, исчисляется и уплачивается в бюджет (в случае неподписания актов сверки с закзачиком);
– сумма НДС, предъявленная заказчикам – юридическим лицам, не исчисляется и не уплачивается в бюджет (в случае подписания актов сверки с закзачиком);
– излишне предъявленная заказчикам – юридическим лицам сумма НДС (в случае если будут подписаны акты сверок), не включается в объект обложения единым налогом на вмененный доход, в т.ч. не учитывается при превышении выручки над базовой доходностью на одного работника;
– излишне предъявленная заказчикам – юридическим лицам сумма НДС (если акты сверок подписаны не будут), а также сумма НДС, предъявленная заказчикам – физическим лицам, включаются в объект обложения ЕНВД, в т.ч. учитываются при превышении выручки над базовой доходностью на одного работника.
В отношении порядка применения НДС необходимо учитывать ограничения по налоговым вычетам, установленные налоговым законодательством.
В частности, не подлежат вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав, связанных с получением доходов (выручки) в части осуществления деятельности по оказанию организациями, являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход, услуг по техническому обслуживанию и (или) ремонту автомототранспортных средств и их компонентов (подп. 19.12 п. 19 ст. 107 НК).
Данная норма означает, что "входной" НДС, предъявленный, например, поставщиками запасных частей, использованных при ремонте автомобилей, при приобретении услуг (работ) сторонних организаций для ремонта и обслуживания автомобилей, не может быть принят к вычету.
Д-т 10 – К-т 60
– на стоимость приобретаемых запасных частей, использованных для ремонта автомобилей;
Д-т 18 – К-т 60
– на сумму "входного" НДС;
Д-т 10 – К-т 18
– списана сумма "входного" НДС по запасным частям, использованным при ремонте автомобилей и т.д.
Если организация в момент приобретения знает целевое назначение приобретаемых запасных частей, то счет 18 можно не использовать:
Дт 10 – Кт 60
– на стоимость приобретаемых запасных частей с учетом НДС.
Важно! На данный момент не разъяснен вопрос о том, каким образом принимать к вычету "входной" НДС по иным расходам (например, по аренде офисных помещений, которые используются одновременно для работников, задействованных одновременно в нескольких видах деятельности организации, как учитывать НДС по материалам, которые не были фактически использованы при осуществлении ремонта автомобилей, а были реализованы сторонним организациям), т.е. необходимо ли его делить пропорционально (например, по аналогии с раздельным учетом затрат для целей исчисления и уплаты налога на прибыль) либо можно принимать к вычету в полном объеме.
По данному вопросу будем ждать официальных комментариев представителей налоговых органов.
Налог на прибыль
При определении валовой прибыли для целей исчисления налога на прибыль не учитывают (п. 8 ст. 3251 НК):
– выручку от реализации услуг по обслуживанию и ремонту за период применения единого налога на вмененный доход;
– затраты по производству и реализации этих услуг (в т.ч. относящиеся к имуществу, использованному при оказании таких услуг, а также косвенные затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, распределенные на операции по оказанию таких услуг в порядке, установленном подп. 2.2 п. 2 ст. 141 НК);
– суммы единого налога на вмененный доход.
При этом, руководствуясь требованиями п. 9 ст. 3251 НК, плательщики единого налога на вмененный доход:
– обязаны обеспечить раздельный учет выручки от реализации услуг по обслуживанию и ремонту и затрат по производству и реализации этих услуг;
– должны распределять все косвенные затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на операции по оказанию услуг по обслуживанию и ремонту в порядке, установленном подп. 2.2 п. 2 ст. 141 НК;
– не вправе применять особые режимы налогообложения, предусмотренные гл. 34 и 36 НК, в период применения единого налога на вмененный доход и до конца календарного года, в котором его применение прекращено.
Плательщики ведут учет выручки и затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) по операциям, прибыль от которых освобождается от налога на прибыль (в т.ч. с использованием высвобождаемых сумм налога на прибыль по целевому назначению) или подлежит обложению налогом на прибыль по пониженным налоговым ставкам, а также по операциям, по которым в соответствии с главой 14 НК предусмотрен отличный от общеустановленного порядок учета прибыли (убытков). При этом:
– прямые затраты, которые на основании первичных учетных документов непосредственно связаны с той или иной операцией, следует относить к соответствующей операции прямым счетом без распределения (подп. 2.1 п. 2 ст. 141 НК);
– косвенные затраты (в т.ч. общепроизводственные, общехозяйственные расходы), которые на основании первичных учетных документов непосредственно не могут быть отнесены к той или иной операции, распределяют между операциями пропорционально сумме выручки, полученной по соответствующим операциям, или пропорционально иному критерию распределения, определенному согласно учетной политике организации, принятой для расчета себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) (подп. 2.2 п. 2 ст. 141 НК).
Налог при упрощенной системе налогообложения
Единый налог на вмененный доход является самостоятельной системой налогообложения. В связи с этим доход, полученный плательщиками единого налога на вмененный доход, не включается в налоговую базу при упрощенной системе налогообложения.
Однако самой интересной представляется норма п. 9 ст. 3251 НК: организации не вправе применять особые режимы налогообложения, предусмотренные гл. 34 и 36 НК (налог при упрощенной системе налогообложения и единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции), в период применения единого налога и до конца календарного года, в котором его применение прекращено.
Буквальное прочтение данной нормы позволяет говорить о том, что организация, осуществляющая деятельность по ремонту и обслуживанию автомобилей, не вправе применять упрощенную систему налогообложения вообще, в т.ч. и в отношении иных осуществляемых ею видов деятельности (производство продукции, оптовая и розничная торговля, оказание иных видов услуг, выполнение иных видов работ).
При этом в п. 5 ст. 286 НК, устанавливающем перечень случаев, когда не применяется упрощенная система налогообложения, такое ограничение отсутствует. Его наличие позволяло бы сделать вывод о том, что данное ограничение касается случая, когда организация прекратила применение налога на вмененный доход, например, в марте 2014 г. в связи с прекращением данного вида деятельности, а возобновила в ноябре 2014 г. (с численностью работников организации в количестве 30 человек, т.е. при превышении установленного критерия в 15 человек).
Вместе с тем обязанность по исчислению единого налога на вмененный доход в подобной ситуации и так установлена п. 2 ст. 3251 НК. Он гласит: начать применение единого налога на вмененный доход обязаны организации, ранее прекратившие применение единого налога в соответствии с подп. 3.1 п. 3 ст. 3251 НК (прекратили деятельность по техническому ремонту и обслуживанию автомототранспортных средств и их компонентов) и возобновившие (начавшие) осуществление деятельности по оказанию услуг по обслуживанию и ремонту до истечения 12 последовательных календарных месяцев, непосредственно следующих за налоговым периодом, в котором прекращена деятельность организации по оказанию услуг по обслуживанию и ремонту, – с 1-го числа месяца, непосредственно следующего за налоговым периодом, в котором ранее прекращена деятельность организации по оказанию услуг по обслуживанию и ремонту.
В то же время при комментировании порядка применения единого налога на вмененный доход представители налоговых органов высказали мнение о том, что организации, применяющие единый налог на вмененный доход, не вправе применять упрощенную систему налогообложения и по иным видам деятельности, которые одновременно осуществляют организации, применяющие единый налог (например, торговля, производство и т.д.).
