ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ, ЕСЛИ ТОВАР РЕАЛИЗОВАН…
…по цене комитента
При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – активы) их собственником, правообладателем на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров налоговая база определяется как стоимость этих активов, исчисленная из цен (тарифов) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога (подп. 2.3 п. 2 ст. 98 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Пример 1. Вознаграждение удерживается комиссионером
Комиссионеру переданы для реализации товары на сумму 24 000 тыс. руб., в т.ч. НДС 4 000 тыс. руб.
Вознаграждение комиссионера согласовано в размере 10 % от стоимости товара и составляет 2 400 тыс. руб. Согласно условиям договора комиссии вознаграждение удерживается комиссионером из суммы полученных от покупателя средств. Комиссионер реализовал товар и перечислил комитенту 21 600 тыс. руб. (24 000 – 2 400). Налоговая база (с учетом НДС) у комитента равна 24 000 тыс. руб., НДС – 4 000 тыс. руб. (24 000 × 20 / 120).
…на более выгодных условиях
Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний – в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями (ст. 882 ГК).
В случае, когда комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Налоговая база по НДС увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары (работы, услуги), имущественные права на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом (подп. 18.3 п. 18 ст. 98 НК).
Налоговая база НДС увеличивается у комиссионера в части дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, у комитента – в части дополнительной выгоды, причитающейся комитенту.
Моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС в соответствии с п. 18 ст. 98 НК, признается день, определяемый плательщиком (за исключением банков) в соответствии с учетной политикой организации как день отражения этих сумм в бухгалтерском учете либо как день их получения (п. 8 ст. 100 НК).
Таким образом, сумма дополнительной выгоды, причитающаяся комитенту, включается у него в налоговую базу и облагается налогом в момент, установленный учетной политикой.
Комитенту следует учитывать положения письма МНС от 30.12.2008 № 2-1-9/929: если сумма дополнительной выгоды при реализации товаров принадлежит комиссионеру, то у комитента на эту сумму налоговая база для исчисления НДС не увеличивается.
Поскольку дополнительная выгода у комитента относится к налоговой базе, которой является цена реализации объекта, она облагается НДС по той же ставке, что и реализованный объект.
Пример 2. Расчет НДС по дополнительной выгоде
По договору комиссии цена реализации партии товара составляет 12 000 тыс. руб., вознаграждение комиссионера 5 %, или 600 тыс. руб. Оборот по реализации товаров облагается НДС по ставке 20 %. Согласно учетной политике комитента суммы, увеличивающие налоговую базу по НДС, отражаются в налоговой декларации по НДС в момент их получения. Комиссионером товары реализованы за 15 000 тыс. руб. Таким образом, дополнительная выгода составляет 3 000 тыс. руб. (15 000 – 12 000). Поскольку договором не предусмотрено, как делится дополнительная выгода, комитенту причитается 50 %, или 1 500 тыс. руб. НДС из суммы дополнительной выгоды исчисляют в том отчетном периоде, на который приходится день получения дополнительной выгоды комиссионером (но не ранее отражения оборота по реализации товара в налоговой декларации комитента), и равен 250 тыс. руб. (1 500 × 20 / 120).
…за иностранную валюту
По общему правилу при определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию активов за иностранную валюту |*|, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу Нацбанка, установленному на момент фактической реализации активов (п. 2 ст. 97 НК).
* Информация о возможности расчетов в валюте по договору комиссии между резидентами доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Однако при получении аванса предусмотрен иной порядок определения налоговой базы в белорусских рублях.
Так, при реализации отгруженных (выполненных, оказанных), переданных с 1 января 2015 г. активов за иностранную валюту по договорам, предусматривающим расчеты в иностранной валюте, на условиях предварительной оплаты, аванса, задатка для определения налоговой базы НДС пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком:
– на 31 декабря 2014 г., – в части стоимости активов, равной сумме предварительной оплаты, аванса, задатка, полученной до 1 января 2015 г.;
– дату получения предварительной оплаты, аванса, задатка, – в части стоимости активов, равной сумме предварительной оплаты, аванса, задатка, полученной с 1 января 2015 г.;
– момент фактической реализации активов, – в остальной части стоимости активов.
Пример 3. Товар реализован за валюту
Цена реализации товара, установленная комитентом, – 2 000 евро. Товар отгружен комиссионеру 25 марта 2015 г., комиссионер получил от покупателя предоплату за товар в размере 1 500 евро 5 мая 2015 г. Товар отгружен покупателю 11 мая 2015 г., остальная часть оплаты (500 евро) получена комиссионером 20 мая 2015 г. Комиссионер перечислил комитенту выручку за товар за вычетом своего вознаграждения 1 июня 2015 г. Учетной политикой комитента установлено, что днем отгрузки товаров признается день отгрузки товаров комиссионером покупателю.
Налоговая база у комитента составляет:
1 500 евро × курс Нацбанка на 5 мая 2015 г. + 500 евро × курс Нацбанка на 11 мая 2015 г.
МОМЕНТ ФАКТИЧЕСКОЙ РЕАЛИЗАЦИИ
Момент фактической реализации |**| активов определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено гл. 12 НК (п. 1 ст. 100 НК).
** Информация об особенностях определения налоговой базы и исчисления НДС, определения момента фактической реализации в 2015 г. доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Комитент вправе исчислять НДС либо в периоде отгрузки объектов комиссионеру, либо в периоде отгрузки объектов комиссионером покупателю. Это следует из п. 1 ст. 100 НК: днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем на основе договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признается дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем комиссионеру, поверенному или иному аналогичному лицу либо дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом покупателю, заказчику.
Выбранный плательщиком порядок определения дня отгрузки отражается в учетной политике организации и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.
Порядок определения момента фактической реализации у комитента представлен в таблице.
СТАВКИ И ЛЬГОТЫ ПО НДС
Ставки НДС установлены ст. 102 НК, льготы по НДС – ст. 94 НК. Поскольку оборот по реализации объекта возникает у комитента, он облагает данный оборот по той ставке, которая установлена законодательством в отношении реализации этого объекта на территории Республики Беларусь.
Пример 4. Комитент применяет ставку НДС в размере 10 %
Комитент передал комиссионеру для реализации на территории Республики Беларусь продовольственные товары, включенные в перечень, утвержденный Указом Президента Республики Беларусь от 21.06.2007 № 287 "О налогообложении продовольственных товаров и товаров для детей". Цена реализации партии товаров установлена комитентом в размере 44 000 тыс. руб. с НДС, комиссионное вознаграждение составляет 4 400 тыс. руб. Товары реализованы по этой же цене. Комитент исчисляет НДС по ставке 10 %.
При реализации через комиссионера освобожденных от НДС товаров, например медицинских изделий, включенных в перечень, утвержденный Указом Президента Республики Беларусь от 06.03.2005 № 118 "Об утверждении перечня товаров медицинского назначения, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость и зарегистрированных в установленном порядке", комитент пользуется льготой по НДС (в рассматриваемом случае – установленной подп. 1.1 п. 1 ст. 94 НК).
Комитент вправе также применить нулевую ставку НДС при осуществлении экспорта товаров через комиссионера и наличии подтверждающих вывоз документов.
