Фабула дела
Во время проведения налоговым органом тематической оперативной проверки 26 октября 2015 г. на автотрассе остановлена машина, принадлежащая УП «Р» (грузоперевозчик), перевозившая продукцию, на которую водитель предъявил проверяющим ТТН от 23.10.2015.
Должностным лицом налогового органа данные ТТН признаны не соответствующими действительности. Основание – дата в накладных не совпадает с датой осуществления хозяйственной операции, которую ТТН сопровождали. Был составлен протокол об административном правонарушении, предусмотренном ч. 4 ст. 12.17 КоАП. Вынесено постановление об аресте всего перевозимого товара на общую сумму 61 008 908 руб.
От редакции:
Часть 4 ст. 12.17 КоАП предусматривает, что за приобретение, хранение, использование в производстве, транспортировке, реализации товаров в нарушение установленного законодательством порядка (без наличия требуемых в предусмотренных законодательством случаях сопроводительных документов, документов, подтверждающих приобретение (поступление) либо отпуск товаров для реализации, или при наличии не соответствующих действительности документов), а также за реализацию товаров (выполнение работ, оказание услуг) в нарушение запрета органов Комитета госконтроля субъект хозяйствования может быть подвержен штрафу в размере до 50 базовых величин с конфискацией товаров, выручки, полученной от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, или без конфискации. А возможность взыскания стоимости товара (вместо его конфискации) предусмотрена ПИКоАП**.
__________________________
** Процессуально-исполнительный кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях.
Дела данной категории рассматриваются экономическими судами.
Позиция налогового органа
По мнению налогового органа, УП «Р» нарушило следующие требования законодательства:
– подп. 1.12 п. 1 ст. 22 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК).
Налогоплательщик обязан обеспечивать, если иное не установлено законодательством, наличие документов, форма которых утверждена уполномоченными государственными органами, подтверждающих приобретение (поступление) товарно-материальных ценностей, – в местах хранения этих товарно-материальных ценностей и при их транспортировке;
– ст. 10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон о бухучете), которая регулирует порядок и форму составления первичных учетных документов;
– ст. 40 Закона Республики Беларусь от 14.08.2007 № 278-З «Об автомобильном транспорте и автомобильных перевозках» (далее – Закон о перевозках), содержащую требования к наличию транспортных документов при выполнении автомобильных перевозок грузов;
– Инструкцию по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 «Товарно-транспортная накладная» и ТН-2 «Товарная накладная», утвержденную постановлением Минфина Республики Беларусь от 18.12.2008 № 192 (далее – Инструкция № 192).
Налоговый орган посчитал, что ТТН, по которым перевозился груз, не соответствуют действительности, поскольку дата указанных ТТН (23.10.2015) не совпадает с датой осуществления хозяйственной операции, которую ТТН сопровождали (груз перевозился 26.10.2015).
Кроме того, во всех ТТН содержалась ссылка на осуществление перевозки по путевому листу, также датированному 23.10.2015, а фактически транспортировка продукции осуществлялась по путевому листу от 26.10.2015. В момент остановки транспортного средства для осмотра вместе с датированными 23.10.2015 накладными водитель представил оба путевых листа.
Собственником товара является ОАО «М».
Мнение перевозчика
Перевозчик выразил возражения: по объективным обстоятельствам у него отсутствовала возможность завершить доставку груза всем получателям в день, когда груз был принят к перевозке, – 23 октября 2015 г. (пятница).
Поскольку в этот день водитель не успевал доставить товар всем получателям, он вернулся на свою производственную базу. Так как 24 и 25 октября были выходными днями, транспортное средство с продукцией находилось на хранении на базе с 23 по 26 октября 2015 г. Утром 26 октября водителю был выписан новый путевой лист, с которым он по датированным 23.10.2015 грузоотправителем (ОАО «М») ТТН и отправился в рейс, чтобы доставить груз указанным в накладных торговым предприятиям.
Для уточнения ситуации с датами и отражением операций в бухгалтерском учете УП «Р» направило запрос в адрес Минфина. В ответе на запрос разъясняли, что при длительной доставке товара его оприходование грузополучателем производится на дату фактического получения товара независимо от даты составления ТТН-1.
Письмо государственного органа было представлено в деле.
Позиция суда
Суд пришел к выводу о наличии правонарушения в действиях УП «Р» и привлек его к административной ответственности в виде штрафа в размере 10 базовых величин со взысканием стоимости перевозимого товара.
В своем обосновании суд указал следующее:
1) транспортировка товара должна осуществляться при наличии действительных документов, которые должны были находиться вместе с грузом либо же следовать непосредственно за грузом (подп. 1.12 п. 1 ст. 22 НК);
2) ТТН является основанием для списания товарно-материальных ценностей (товаров) у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета. Бланки накладных ТТН-1 являются бланками строгой отчетности, приобретение и уничтожение которых осуществляются в установленном порядке (п. 2 Инструкции № 192);
3) транспортные документы должны оформляться в установленном порядке: при приеме к автомобильной перевозке груза товарного характера перевозчик обязан проверить правильность оформления транспортных документов, внешнее состояние груза, его упаковку и количество (ст. 40, 44 Закона о перевозках);
4) каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом, который составляется при совершении хозяйственной операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее совершения (ст. 10 Закона о бухучете). Своевременное и правильное оформление первичных учетных документов, достоверность содержащихся в них сведений обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
Проанализировав договорные взаимоотношения между УП «Р» и ОАО «М», суд пришел к выводу, что заказчик просил предоставить ему транспорт на 1 день – 23 октября 2015 г. Доказательство того, что грузоотправитель был поставлен в известность о том, что продукция в этот день не была доставлена перевозчиком всем указанным в ТТН грузополучателям, и разрешил возврат и простой транспортного средства в течение 4 дней на производственной базе УП «Р», суду не представлено. Суд также указал, что ему не представлены доказательства и того, что торговые предприятия, которые указаны в вышеперечисленных накладных в качестве грузополучателей, в выходные дни не работают.
Поэтому суд решил, что доставка должна была осуществиться в течение одних суток, так как у перевозчика не было законных оснований для нахождения груза в процессе доставки на протяжении 4 дней. В качестве правового обоснования этого заключения суд сослался на существующие утвержденные сроки доставки грузов. Они изложены в приложении 5 к Правилам автомобильных перевозок грузов, утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 30.06.2008 № 970 (далее – Правила перевозки).
От редакции:
Перевозчик должен выполнять междугородные внутриобластные и межобластные автомобильные перевозки в сроки, установленные в соответствующем договоре сторон. Эти сроки определяют на основании рекомендуемых сроков доставки грузов при междугородных автомобильных перевозках согласно приложению 5 к Правилам перевозки (п. 18 Правил перевозки).
По мнению суда, вопрос о том, уложится ли водитель в срок доставки 23 октября 2015 г. всем грузополучателям принятой им к перевозке на этот день продукции, подлежал разрешению в момент принятия груза к перевозке; а инициатива по его разрешению должна была исходить от УП «Р», как лица, ответственного за сроки доставки. При принятии груза к перевозке перевозчику следовало указать на невозможность выполнения доставки груза всем получателям в указанный грузоотправителем срок, а приняв груз к перевозке без каких-либо оговорок о сроках доставки, – обеспечить доставку 23 октября.
С учетом данных обстоятельств суд пришел к выводу, что длительность доставки в спорном случае имела место не по объективным причинам, а была вызвана неправомерными действиями самого перевозчика.
Суд указал, что первичный учетный документ обладает юридической силой только в случае действительности совершения отраженной в нем хозяйственной операции (подп. 1.10 Указа Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств»). Первичный учетный документ может быть признан контролирующим органом по результатам проверки, проведенной в пределах его компетенции, не имеющим юридической силы в случае наличия у контролирующего органа доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции.
Таким образом, суд согласился с выводами налогового органа относительно недействительности ТТН и посчитал, что отсутствуют основания для принятия их в качестве действительных сопроводительных документов.
Давайте разберемся (мнение автора)
Можно ли полностью согласиться с выводами суда и были ли действительно нарушены те нормы законодательства, которые суд положил в основу своего решения?
1. О сроках доставки.
Непонятна позиция суда, устанавливающая обязательность рекомендуемых сроков, указанных в приложении 5 к Правилам перевозки. Кроме того, неясно, каким образом договорные сроки доставки товара и их нарушение (если оно заявлялось заказчиком перевозки) влияют на недействительность первичных ученых документов.
Странной является ситуация, когда суд отклоняет доказательство в виде письма Минфина (органа, уполномоченного давать разъяснения по оформлению первичных учетных документов и порядку отражения в учете хозяйственных операций).
В рассматриваемой ситуации момент оформления накладной – 23 октября 2015 г. – является началом совершения грузоперевозки, на момент проверки (26 октября 2015 г.) грузоперевозка продолжалась, а не начиналась.
Кроме того, судом ненадлежаще рассмотрен вопрос о наличии либо отсутствии хозяйственной операции, в силу чего сделан необоснованный вывод о ее отсутствии.
Фактически перевозка выполнялась, товар был реальным, водитель был, автомобиль был. Так почему же не было хозяйственной операции? Напомним, что хозяйственная операция – это действие или событие, подлежащие отражению организацией в бухгалтерском учете. Исходя из позиции суда, перевозка была, но хозяйственной операции не было? В судебном заседании было определено равенство между «оформлением накладных» и «подтверждением факта совершения хозяйственной операции».
2. О нарушении порядка оформления первичных учетных документов.
ТТН-1 является не только товарным документом, но и транспортным. Перечень реквизитов ТТН-1, подлежащих обязательному заполнению, содержится в п. 4 Инструкции № 192 и является исчерпывающим. Реквизиты были указаны в представленных перевозчиком накладных: сведения об участниках хозяйственной операции, ее содержание и оценка в натуральных, количественных и денежных показателях, сведения о лицах, ответственных за совершение хозяйственной операции, с указанием их должностей, фамилий, инициалов и личных подписей.
Заполнение накладных ТТН-1 производится последовательно с указанием даты выписки накладной (пп. 4, 16 Инструкции № 192). Срок действия ТТН-1 не оговаривается.
Логично, что при перевозках дата начала совершения хозяйственной операции может не совпадать с датой доставки груза. И никакого отношения к рассматриваемой ситуации не имеет ссылка суда на Указ № 488, применяемый, во-первых, для целей налогообложения, а во-вторых, при наличии у контролирущего органа доказательств, опровергающих сам факт совершения отраженной в первичном учетном документе хозяйственной операции.
3. Суд, как орган, ведущий административный процесс, вмешивается в гражданско-правовые отношения между заказчиком и грузоперевозчиком, вменив в обязанности грузоперевозчика не предусмотренное договором информирование заказчика о длительности перевозки. В случае необоснованного превышения сроков доставки грузоотправитель вправе предъявить штрафные санкции к грузоперевозчику в рамках договора и действующего законодательства. Однако данный факт является договорным делом двух субъектов хозяйствования и никоим образом не может влиять на действительность товаросопроводительных документов.
4. О чем говорит практика? Удивительным является игнорирование органа, ведущего административный процесс, разъяснений ВХС, касающихся определения объективной стороны дела, влекущей конфискацию по ч. 4 ст. 12.17 КоАП. Ею является уход от налогообложения путем использования поддельных документов или документов, не соответствующих действительности, а не нарушение установленного законодательством порядка оформления сопроводительного документа в виде описок, исправлений или несовпадения даты путевого листа и товарно-транспортной накладной.
Эта позиция не новая. Она и ранее была озвучена судебной практикой и подтверждается следующими документами:
– п. 12 постановления Пленума ВХС Республики Беларусь от 22.05.2003 № 3 «О некоторых вопросах рассмотрения хозяйственными судами дел об экономических правонарушениях, влекущих конфискацию имущества» (действовало с мая 2003 г. по август 2009 г.);
– п. 2 постановления Президиума ВХС Республики Беларусь от 22.03.2005 № 11 «О рекомендациях по оценке первичных учетных документов для целей налогообложения» (действовало с марта 2005 г. по апрель 2011 г.);
– п. 4 постановления Президиума ВХС Республики Беларусь от 13.03.2008 № 13 «О некоторых вопросах применения хозяйственными судами части 4 статьи 12.17 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях» (действовало с марта 2008 г. по февраль 2011 г.);
– пп. 2.14, 2.17 Методических рекомендаций по применению Процессуально-исполнительного кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях и Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях, утвержденных постановлением Президиума ВХС Республики Беларусь от 21.02.2011 № 8.
От редакции:
Перевозчик в настоящий момент обжалует постановление экономического суда первой инстанции.
Обратите внимание, что если такая позиция контролирующих органов и судов превратится в практику, то пострадать могут не только перевозчики, но и собственники товаров (продавцы и покупатели). Ведь ТТН-1 – это не только транспортный документ, и если он будет признан недействительным даже по таким основаниям, то вопрос об отражении в учете товаров у сторон договора купли-продажи возникнет сам собой.
