Иностранная организация, которая не осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, но получает доходы из источников в Республике Беларусь, является плательщиком налога на доходы на основании ст. 188 НК [1]. Белорусская организация, которая начисляет (выплачивает) доходы, указанные в ст. 189 НК, является налоговым агентом и обязана:
– удержать налог на доходы иностранных организаций и перечислить его в бюджет Республики Беларусь;
– представить декларацию по налогу на доходы в белорусский налоговый орган (ст. 188, пп. 3 и 5 ст. 193 НК).
Ситуация 1
При установке обновленных версий ПО с их модификацией объект налогообложения в качестве роялти есть
Белорусская организация приобрела у немецкой организации по договору поставки оборудование в комплекте с программным обеспечением (далее – ПО). ПО установлено в оборудовании |*|.
* О том, может ли организация при приобретении прав на ПО применить инвестиционный вычет
По условиям договора покупатель имеет право использовать ПО на протяжении 2 лет при работе на данном оборудовании. Договором предусматривается также предоставление услуг по сопровождению полученного в пользование ПО, в частности консультирование по использованию ПО, установка обновленных версий ПО, предусматривающих его модернизацию. Права передаются на исходную версию ПО и на последующие доработки.
Платежи за оборудование, ПО и сопровождение установлены в спецификации к договору.
Нарушение, выявленное проверкой
В ходе проверки установлено, что белорусская организация не исчислила налог на доходы со стоимости ПО и его сопровождения (консультирования и установки обновленных версий ПО).
Обоснование нарушения по акту проверки
Роялти – это объект обложения налогом на доходы (подп. 1.3 п. 1 ст. 189 НК). К доходам в виде роялти относятся вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая произведения литературы (к которым для целей налогообложения относятся в т.ч. компьютерные программы), искусства, науки, другие произведения, относящиеся к объекту авторского права.
Использованием произведения признаются (ст. 16 Закона [2]):
– воспроизведение произведения;
– распространение оригинала или экземпляров произведения посредством продажи или иной передачи права собственности, включая экземпляры, изготовленные с разрешения автора или иного обладателя авторских прав;
– иное сообщение для всеобщего сведения и ряд других действий.
Автору или иному правообладателю в отношении компьютерной программы принадлежит также исключительное право осуществлять или разрешать установку компьютерной программы на компьютер или иное устройство, запуск и работу с ней (использование заложенных в компьютерную программу функциональных возможностей) (ст. 13 Закона).
Заключение лицензионного договора о предоставлении права использования компьютерной программы допускается путем заключения каждым лицензиатом с соответствующим лицензиаром договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре компьютерной программы либо на упаковке каждого экземпляра или приложены к каждому экземпляру. Начало использования такого ПО лицензиатом означает его согласие на заключение договора (п. 7 ст. 44 Закона).
Роялти возникает, если по условиям договора:
– происходит передача имущественных прав на объект авторского права от иностранной организации на определенный (ограниченный) срок;
– иностранная организация является владельцем таких прав.
Из изложенного следует, что объектом налогообложения в качестве роялти будет доход иностранной организации и от передачи имущественных прав на исходную версию ПО, и от установки обновленных версий ПО, предусматривающих модернизацию ПО и передачу прав на них |*|.
Ставка налога на доходы по роялти – 15 % (подп. 1.5 п. 1 ст. 192 НК).
Доходы иностранной организации за оказание консультационных услуг также являются объектом обложения налогом на доходы по ставке 15 % (подп. 1.12.1 и 1.12.11 п. 1 ст. 189, подп. 1.5 п. 1 ст. 192 НК).
Как исправить эту ошибку самостоятельно
При обнаружении такой ошибки организации следует:
1) исчислить налог на доходы нерезиденту по роялти (за передачу прав на использование исходного ПО и за установку его обновленных версий) и по доходам от оказания консультационных услуг по ставке 15 %;
2) уплатить сумму налога в бюджет и пени;
3) представить декларацию по налогу на доходы в налоговый орган;
4) применить нормы международного соглашения:
• если Республика Беларусь имеет его со страной нерезидента;
• если в последующем иностранная организация представит в белорусский налоговый орган документ, подтверждающий ее резидентство в Германии, которое соответствует требованиям ст. 194 НК.
Так как в приведенной ситуации нерезидент – немецкая компания, то применяются нормы Соглашения с ФРГ [3].
Роялти, возникающие в Республике Беларусь, облагаются налогом в Республике Беларусь в соответствии с ее законодательством, и, если подлинный владелец таких роялти является резидентом Германии, взимаемый налог не превышает 5 % общей суммы роялти (подп. «b» п. 2 ст. 12 Соглашения с ФРГ). Доходы от оказания консультационных услуг освобождаются в Республике Беларусь от налогообложения, так как у нерезидента нет постоянного представительства в Беларуси (ст. 7 Соглашения с ФРГ);
5) представить уточненную декларацию, в которой:
• доходы нерезидента по роялти облагаются по ставке 5 %;
• доходы от оказания консультационных услуг освобождаются от налогообложения.
Ситуация 2
При техническом сопровождении ПО роялти не возникает
Белорусская организация приобретает у немецкой компании по договору оборудование в комплекте с ПО |*|, уже установленным в этом оборудовании. Согласно условиям договора покупатель имеет право использовать ПО на протяжении 2 лет при работе на данном оборудовании. Кроме того, в условиях договора указано, что немецкая компания будет производить техническую поддержку ПО на протяжении 2 лет эксплуатации оборудования. Техническая поддержка включает в себя работы по адаптации ПО и услуги по идентификации ошибок в работе ПО, выработке решений по их устранению, оказании консультаций и др.
В договоре суммы за передачу имущественных прав и за техническую поддержку оговорены отдельно.
Документ, подтверждающий резидентство немецкой компании, своевременно представлен в белорусский налоговый орган.
Нарушение, выявленное проверкой
В ходе проверки установлено, что белорусская организация не исчислила и не уплатила налог на доходы с доходов немецкой компании за передачу прав на ПО.
Обоснование нарушения по акту проверки
Объектом обложения налогом на доходы по ставке 15 % являются доходы иностранной организации:
– в виде роялти, к которому относится передача имущественных прав на объект авторского права (ПО |*|) от иностранной организации (подп. 1.3 п. 1 ст. 189 и подп. 1.5 п. 1 ст. 192 НК);
– за оказание консультационных услуг (подп. 1.12.1 и подп. 1.12.11 п. 1 ст. 189, подп. 1.5 п. 1 ст. 192 НК).
Доходы немецкой компании за услуги по наладке, обследованию, обслуживанию, тестированию нематериальных активов, находящихся на территории Республики Беларусь, являются объектом налогообложения по ставке 15 % (подп. 1.5 п. 1 ст. 192 НК), даже если они выполняются в рамках внешнеторгового договора на их приобретение в собственность либо во временное пользование (подп. 1.12.11 п. 1 ст. 189 НК).
Справочно: на условиях, указанных в договоре, передаваемое ПО является нематериальным активом (п. 4, абз. 2 подп. 7.1, подп. 7.2 п. 7 Инструкции № 25 [4]).
Роялти, возникающие в Республике Беларусь, облагаются налогом в Республике Беларусь в соответствии с ее законодательством, и, если подлинный владелец таких роялти является резидентом Германии, взимаемый налог не превышает 5 % общей суммы роялти (подп. «b» п. 2 ст. 12 Соглашения с ФРГ).
Доходы немецкой компании от консультационных услуг, услуг по наладке, обследованию, обслуживанию, тестированию нематериальных активов, находящихся на территории Республики Беларусь, если они не получены из источников в Республике Беларусь через постоянное представительство в Беларуси, согласно ст. 7 Соглашения с ФРГ не облагаются в Беларуси.
Как исправить такую ошибку самостоятельно
Рассмотрим действия организации.
Из ситуации 2 следует, что немецкая компания:
– не имеет постоянного представительства в Республике Беларусь;
– своевременно представила в белорусский налоговый орган подтверждение о своем резидентстве (в Германии), которое соответствует требованиям национального законодательства.
В данном случае организации следует применить нормы Соглашения с ФРГ:
– доходы немецкой компании от консультационных услуг, услуг по наладке, обследованию, обслуживанию, тестированию нематериальных активов, находящихся на территории Республики Беларусь, не облагаются налогом на доходы в Беларуси;
– доходы в виде роялти следует обложить налогом на доходы по ставке 5 % и уплатить сумму налога в бюджет.
Кроме того, организации необходимо уплатить пеню и представить декларацию по налогу на доходы в налоговый орган.
Ситуация 3
Резидент получил неисключительную лицензию на право использования базы данных
Российская организация заключила с белорусской организацией соглашение, по которому предоставила белорусской организации неисключительную лицензию на право использования базы данных. Доступ к базе данных происходит посредством Интернета. Получение кода доступа и оплата за него произошли в марте 2019 г.
Нарушение, выявленное проверкой
Проверкой установлено, что белорусская организация не исчислила и не уплатила налог на доходы при начислении дохода иностранной организации за I квартал 2019 г.
Обоснование нарушения по акту проверки
База данных может являться самостоятельным объектом авторского права (абз. 3 части второй п. 5 ст. 6, часть первая п. 1 ст. 14 Закона), если выполняются требования, оговоренные в Законе (например, база данных должна быть создана творческим трудом автора (или авторов); существовать в объективной форме и др.).
Авторам результатов интеллектуальной деятельности принадлежат в отношении этих результатов личные неимущественные и имущественные права (п. 1 ст. 982 ГК [5]).
Кроме того, автору, как обладателю имущественных прав, принадлежит исключительное право правомерного использования объекта интеллектуальной собственности по своему усмотрению в любой форме и любым способом. Он вправе передать это право другому лицу (полностью или частично), разрешить другому лицу использовать объект интеллектуальной собственности и вправе распорядиться им иным образом, если это не противоречит ГК или иному закону (ст. 983 ГК).
Имущественные права на объекты интеллектуальной собственности могут быть переданы другим лицам:
1) по договору уступки исключительных прав (ст. 984-1 ГК). В этом случае происходит отчуждение прав, т.е. смена собственника;
2) лицензионному договору. Лицензиар предоставляет другой стороне (лицензиату) лишь разрешение использовать объект интеллектуальной собственности (п. 1 ст. 985 ГК).
В определении объекта обложения налогом на доходы указан среди иных такой вид дохода, как вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая другие произведения, относящиеся к объекту авторского права.
В нашей ситуации база данных является объектом авторского права и имущественные права на нее передаются посредством лицензионного соглашения. Поэтому такое вознаграждение облагается согласно НК налогом на доходы по ставке 15 % (подп. 1.3 п. 1 ст. 189, подп. 1.5 п. 1 ст. 192 НК).
Налоговым периодом налога на доходы с 2019 г. признается квартал, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (п. 1 ст. 193 НК) |*|.
* Порядок уплаты налога на доходы при приобретении у нерезидента ПО
Рекомендации для организаций, обнаруживших такую ошибку
Рассмотрим действия организации на примере приведенной ситуации.
Передача имущественного права и оплата за него произошли в I квартале 2019 г. То есть именно в этом периоде наступила дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы.
При обнаружении ошибки налог на доходы российской организации следует исчислить по ставке 15 % за I квартал 2019 г., уплатить сумму налога в бюджет и пеню, а также представить декларацию по налогу на доходы в налоговый орган.
Доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в Республике Беларусь и выплачиваемые резиденту Российской Федерации, облагаются в Республике Беларусь налогом на доходы по ставке 10 % (ст. 11 Соглашения с Россией [6]).
Если в белорусский налоговый орган будет представлено подтверждение российской компании о ее резидентстве в России, которое соответствует требованиям законодательства Республики Беларусь, то возможно будет применить ставку налогообложения 10 %.
Для этого следует подать уточненную декларацию и произвести либо зачет, либо возврат налога на доходы в порядке, установленном в ст. 66 НК.
Заявление о зачете (возврате) излишне уплаченной суммы налога может быть подано не позднее 5 лет со дня уплаты указанной суммы.
