Ситуация
Получены санкции от покупателя
Организация получает от покупателей (заказчиков) в 2019 г. доходы в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров.
Вправе ли организация предусмотреть в учетной политике для единообразного отражения в бухгалтерском, а также налоговом учете (налог на прибыль и НДС) доходов в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров момент их признания (фактической реализации) – день получения санкций?
Такого права у организации нет. Определять в учетной политике момент признания (фактической реализации) сумм санкций |*|, причитающихся к получению, как день их получения возможно только в отношении НДС и налога на прибыль.
* Об отражении «своих» и «чужих» санкций при нарушении условий договоров
Штрафы и пени в бухгалтерском учете
В состав прочих доходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности»), включаются неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров, присужденные судом или признанные должником, причитающиеся к получению (п. 13 Инструкции № 102 [1]).
Неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров признаются в бухгалтерском учете доходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, в суммах, присужденных судом или признанных должником (п. 26 Инструкции № 102).
Следовательно, для целей бухгалтерского учета в учетной политике в 2019 г. организация не может оговорить момент признания санкций за нарушение условий договоров как день их получения, поскольку вариантность их признания в целях бухгалтерского учета отсутствует.
Налог на добавленную стоимость
Налоговая база по НДС |*| увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров (подп. 4.2 п. 4 ст. 120 НК [2]).
Моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу в соответствии с п. 4 ст. 120 НК, признается по выбору плательщика (за исключением банков) один из следующих дней:
– день их получения;
– день отражения этих сумм в бухгалтерском учете.
Выбранный плательщиком порядок определения момента фактической реализации отражается в учетной политике организации и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (подп. 28.2 п. 28 ст. 121 НК).
Таким образом, моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС (в т.ч. в отношении санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров), может быть день их получения.
Налог на прибыль
В состав внереализационных доходов включаются суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, причитающиеся к получению в результате применения иных мер ответственности за нарушение обязательств.
Такие доходы отражаются на дату, определенную плательщиком (за исключением банков) в соответствии с его учетной политикой, но не позднее даты их получения (подп. 3.5 п. 3 ст. 174 НК).
Отметим, что до 2019 г. для целей налогообложения прибыли суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, причитающиеся к получению в результате применения иных мер ответственности, включались в состав внереализационных доходов на дату признания их в бухгалтерском учете, поскольку в п. 3 ст. 128 НК (в редакции, действовавшей до 2019 г.) не была указана дата их отражения.
Таким образом, организация может предусмотреть в учетной политике в 2019 г. для целей исчисления налога на прибыль |*| суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, причитающиеся к получению в результате применения иных мер ответственности за нарушение обязательств, отражать на дату их получения.
Могут возникнуть отложенные налоговые обязательства
Если организация определит в учетной политике для целей исчисления налога на прибыль момент признания доходов в отношении санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров как день получения санкций, то:
– возникнут налогооблагаемые временные разницы;
– организации необходимо отражать начисление отложенного налогового обязательства, поскольку период признания дохода в бухгалтерском учете и при налогообложении прибыли не совпадает.
Временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает.
Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы возникают, в частности, если доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах. Такая ситуация как раз и возникает, если в целях налогового учета прибыли организация примет решение отражать полученные санкции за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров по мере их поступления.
Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства (пп. 6, 8, 10 Инструкции № 113 [3]).
Начисление и погашение отложенного налогового обязательства отражается на счетах бухгалтерского учета (п. 19 Инструкции № 102) (см. таблицу):
Подведем итог: для единообразного отражения в бухгалтерском и налоговом учете (по налогу на прибыль и НДС) доходов в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров момент их фактической реализации для целей НДС и налога на прибыль можно определить как день отражения этих сумм в бухгалтерском учете.
В таком случае организации не нужно будет отражать отложенные налоговые обязательства. При этом следует учесть финансовые риски такого выбора.
