* Практику налогообложения иностранных организаций в 2019 г.
Налогообложение нерезидента зависит от характера его деятельности в республике
Во внешнеторговой деятельности находят применение такие комиссионные сделки с участием иностранных организаций, как:
– ввоз в Республику Беларусь товаров и их реализация на ее территории;
– приобретение в Республике Беларусь товаров (продукции) нерезидентом и реализация их в республике и (или) за ее пределы;
– ввоз нерезидентом в Республику Беларусь одних товаров, их реализация в Беларуси, покупка других товаров и вывоз их за пределы Республики Беларусь.
Для целей налогообложения имеет значение характер деятельности нерезидента в республике: возникают ли предпринимательские риски при выполнении сделок у самой иностранной компании, есть ли экономическая и юридическая зависимость уполномоченного представителя по действиям нерезидента и т.д.
Таким образом, если участие иностранной организации |*|, заключившей с резидентом договор комиссии, носит в образовании доходов:
Белорусская организация – зависимый агент нерезидента
Обстоятельства, при которых возникает постоянное представительство
Постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, признается:
1) постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 180 НК [1]).
Исключением являются случаи, предусмотренные абз. 2–5 части первой п. 5 ст. 180 НК;
2) организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий (подп. 1.2 п. 1 ст. 180 НК).
Для второго варианта специалисты налоговых органов используют термин «постоянное представительство, зависимый агент».
В международных соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества зависимыми агентами названы организации или физические лица (далее – организации), которые благодаря переданным им полномочиям от зарубежной организации или существу их деятельности вовлекаются в коммерческую деятельность, осуществляемую этой организацией в другом государстве. Эти организации, имеющие и (или) фактически использующие полномочия заключать контракты, в соглашениях названы зависимыми агентами.
По мнению специалистов в области налогообложения, под заключением договора понимается ведение переговоров зависимым агентом с целью выработки основных (существенных) условий договора, в результате которого у иностранной организации возникают обязательства по их исполнению.
К основным условиям договора:
Ситуация 1
Договор комиссии и образование постоянного представительства в лице зависимого агента
Белорусская организация (комиссионер) заключила договор комиссии с иностранной организацией (комитент) о реализации в Беларуси товаров, принадлежащих этому нерезиденту (пищевая продукция).
Комиссионер уполномочен нерезидентом на согласование условий договоров купли-продажи с третьими лицами. Он ведет на территории Беларуси переговоры с покупателями о продаже этих товаров, оговаривает количество поставляемого товара, цену, способы доставки, условия оплаты. После согласования этих условий контракт подписывается за пределами Республики Беларусь и товар поступает в Беларусь, где затем и реализуется.
Деятельность нерезидента по реализации данного товара в Беларуси через белорусскую организацию будет признана налоговыми органами деятельностью через постоянное представительство на территории республики |*|, т.е. через зависимого агента.
* Порядок открытия иностранными организациями представительств
У иностранной компании возникают налоговые обязательства перед бюджетом Республики Беларусь по налогу на прибыль, НДС, подоходному налогу, другим налогам и сборам в случае возникновения объектов налогообложения. Объем обязательств напрямую зависит от оборотов, которые совершаются на территории Беларуси.
Затруднения возникают в ситуации, когда у комиссионера заключены и исполняются одновременно несколько договоров комиссии с двумя или бóльшим количеством разных нерезидентов в одном и том же налоговом периоде. Бытует ошибочное мнение, что комиссионер может быть признан постоянным представительством нерезидента только в том случае, если он работает по договору с одним иностранным юридическим лицом. Но это не так. Договоров комиссии может быть несколько, и они могут быть заключены с разными нерезидентами. Но если по одному из договоров у комиссионера с комитентом сложились отношения, о которых речь идет в подп. 1.2 п. 1 ст. 180 НК (см. выше), то он будет признан зависимым агентом этого нерезидента.
Ситуация 2
Белорусская организация заключила договоры комиссии с нерезидентами трех стран
Белорусская организация занимается оптовой и комиссионной торговлей, в т.ч. осуществляет торгово-посредническую деятельность на условиях договоров комиссии с резидентами России, Германии и Польши на долгосрочной основе.
Договорами предусмотрено, что комиссионное вознаграждение формируется в процентном отношении от стоимости реализованного товара.
Товары комитентов России и Германии комиссионер реализует по указанной ими цене, не ищет покупателей и не вырабатывает с ними условия договоров на реализацию.
С комитентом – резидентом Польши комиссионер договорился, что он будет реализовывать его товар по цене, превышающей цену, указанную в грузовой таможенной декларации.
В случае с польским комитентом у белорусского комиссионера активные функции: он занимается поиском покупателей в Беларуси, проводит с ними переговоры и устанавливает цену товара, формирует объемы продаж и оговаривает другие существенные условия договора.
Деятельность польского резидента признается осуществляемой в Беларуси через постоянное представительство и подлежит обложению налогом на прибыль |*|, НДС, другими налогами и сборами в случае возникновения объектов налогообложения.
* Два способа законного уменьшения налога на прибыль иностранной организации в Республике Беларусь
Налоговые обязательства постоянного представительства в лице зависимого агента
Иностранная организация, планирующая осуществлять на территории Республики Беларусь деятельность через организацию, признаваемую постоянным представительством нерезидента (зависимый агент), должна обратиться в налоговый орган по месту нахождения организации-резидента до начала осуществления такой деятельности для постановки на налоговый учет (подп. 1.6 п. 1 ст. 70 НК).
Справочно: обязанности зависимого агента определены в п. 7 ст. 42 и п. 1 ст. 22 НК.
Зависимый агент обязан:
– исполнять налоговые обязательства иностранной организации, а также нести ответственность за их исполнение, установленную для плательщиков и налоговых агентов;
– уплачивать налоги, сборы (пошлины) за счет денежных средств иностранной организации, постоянным представительством которой он является.
Важно! При недостаточности денежных средств и отсутствии иного имущества иностранной организации зависимый агент обязан исполнять их за счет собственных денежных средств с указанием в налоговых декларациях (расчетах) и платежных инструкциях на уплату налогов, сборов (пошлин) УНП, присвоенного иностранной организации в Республике Беларусь;
– вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена налоговым или таможенным законодательством;
– представлять в налоговый орган по месту постановки на учет налоговые декларации (расчеты), а также другие документы и (или) информацию, необходимые для исчисления, уплаты и взыскания налогов, сборов (пошлин);
– вести бухгалтерский учет и отчетность по деятельности постоянного представительства нерезидента в Беларуси и др.
Важно! Иностранные организации в отношении деятельности, которая согласно ст. 180 НК рассматривается как деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, обязаны соблюдать требования законодательства Республики Беларусь о бухгалтерском учете и отчетности (п. 3 ст. 22 НК).
Белорусская организация – налоговый агент нерезидента
Если к белорусской организации – комиссионеру можно применить принцип «независимого агента», т.е. агента, который исполняет договоры комиссии в рамках своей обычной профессиональной деятельности, то комиссионер выступает как налоговый агент.
Иными словами, иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если при организации и осуществлении деятельности от имени иностранной организации и (или) в ее интересах белорусская организация действует в рамках осуществления своей обычной деятельности.
Важно! Под обычной деятельностью понимается деятельность:
– которая осуществляется белорусской организацией – комиссионером самостоятельно и не подвергается указаниям или контролю со стороны иностранной организации;
– при осуществлении которой предпринимательский риск, связанный с ее результатами, лежит на организации (физическом лице), а не на иностранной организации, которую она представляет (подп. 1.2 п. 1 ст. 180 НК).
Ситуация 3
Нерезидент участвует в биржевой торговле в Беларуси
Иностранная организация участвует в биржевой торговле в Республике Беларусь. Нерезидент заключил с биржевым брокером (профессиональным участником биржевой торговли) договор поручения, по которому брокер представляет интересы нерезидента на бирже от его имени и за его счет заключает биржевую сделку по реализации партии товара, принадлежащего иностранной организации.
Биржевой брокер является агентом с независимым статусом, и его деятельность не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в Беларуси.
Таким образом, у брокера не возникает каких-либо налоговых обязательств перед бюджетом Республики Беларусь по деятельности иностранного участника. Брокер обязан вести налоговый учет и отчетность только по доходам, полученным в качестве вознаграждения по своей деятельности.
Когда возникает объект обложения налогом на доходы?
Если у белорусского комиссионера нет полномочий на заключение контрактов от имени и по поручению иностранной организации и он фактически не занимается такой деятельностью (т.е. нет фактов о ведении активной деятельности нерезидента в Республике Беларусь), то налогообложение доходов иностранной организации, получаемых от источников в Республике Беларусь, происходит согласно гл. 17 НК |*|.
Объектом обложения налогом на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающей доходы из источников в Беларуси, являются доходы, полученные плательщиком от реализации на ее территории товаров на условиях договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров (подп. 1.5 п. 1 ст. 189 НК ).
Справочно: ставка налога на доходы по доходам, указанным в подп. 1.5 п. 1 ст. 189 НК, – 15 % (ст. 192 НК).
По указанным доходам налоговая база определяется как общая сумма доходов за вычетом документально подтвержденных затрат. Затраты могут вычитаться лишь в случае их документального подтверждения к моменту начисления дохода иностранной организации (пп. 1 и 2 ст. 190 НК).
Вычитаются затраты в сумме цены приобретения товара (затрат на его производство), учтенной в товаросопроводительных документах, и принимаются только в части, приходящейся на фактически реализованные товары, в т.ч. реализованные с территории Республики Беларусь за ее пределы (подп. 1.1.2 п. 1 ст. 190 НК). В этой норме есть важная оговорка: если условия договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров, а также таможенные декларации с инвойсами, товарно-транспортные накладные или другие документы не позволяют определить цену приобретения реализуемого товара (затрат на его производство) в связи с неуказанием размера вознаграждения иностранной организации, налоговая база налога на доходы определяется исходя из начисленной суммы дохода за вычетом затрат, подтвержденных документально.
Белорусская организация – комиссионер как налоговый агент должна с доходов нерезидента-комитента:
1) исчислить и удержать налог на доходы из средств нерезидента по ставке 15 % и перечислить его в бюджет Республики Беларусь;
2) представить декларацию по налогу на доходы в белорусский налоговый орган (ст. 23, п. 3 ст. 193 НК).
Согласно международным соглашениям об избежании двойного налогообложения доходов и имущества доходы иностранной организации, полученные от реализации товаров на условиях договоров торгового посредничества, комиссии (консигнации), если только они не получены в Республике Беларусь через постоянное представительство, облагаются налогами в стране получателя дохода.
Порядок применения норм этих международных договоров, действующих для Республики Беларусь, установлен ст. 194 НК. Иностранная организация или ее налоговый агент представляет в белорусский налоговый орган подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Республика Беларусь имеет международное соглашение по налоговым вопросам.
Важно! Подтверждение о резидентстве должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
