Общие вопросы правового регулирования операций с ценными бумагами
Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утвержденный постановлением Минфина Республики Беларусь от 22.12.2018 № 74 (далее – НСБУ № 74)
НСБУ № 74 – это основной нормативный правовой акт, который регулирует порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций с ценными бумагами с 1 января 2019 г. Он определяет порядок формирования в бухгалтерском учете организации информации о финансовых инструментах (за исключением финансовых активов и финансовых обязательств, возникающих в связи с совершением хозяйственных операций по договорам аренды, финансовой аренды (лизинга), страхования).
Справочно: бухгалтерский учет операций по договорам финансовой аренды (лизинга) с 1 января 2019 г. регулируется Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Финансовая аренда (лизинг)», утвержденным постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.11.2018 № 73.
Для целей НСБУ № 74 ценная бумага является финансовым активом.
Финансовый актив – актив, представляющий собой денежные средства, эквиваленты денежных средств, долевой финансовый инструмент другого лица или право получения финансового актива от другого лица, обмена финансовым инструментом с другим лицом на выгодных для организации условиях, получения переменного количества собственных долевых финансовых инструментов от другого лица (п. 2).
Финансовое обязательство – обязательство, предусматривающее передачу финансового актива другому лицу, обмен финансовым инструментом с другим лицом на невыгодных для организации условиях, передачу переменного количества собственных долевых финансовых инструментов другому лицу (п. 2).
Операции с ценными бумагами в рамках НСБУ № 74 рассматриваются как операции с финансовыми инструментами. Финансовый инструмент – договор, в результате которого возникают финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой финансовый инструмент у другой организации (п. 2).
* Создание резерва на покрытие возможных убытков по ценным бумагам
Гражданский кодекс Республики Беларусь от 07.12.1998 № 218-З, с учетом последних изменений от 18.12.2018 № 151-З
Ценной бумагой являются документ либо совокупность определенных записей, удостоверяющие с соблюдением установленной формы и (или) обязательных реквизитов имущественные и неимущественные права. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности (ст. 143).
К ценным бумагам относятся:
1) государственная облигация;
2) облигация;
3) вексель;
4) чек;
5) депозитный и сберегательный сертификаты;
6) банковская сберегательная книжка на предъявителя;
7) коносамент;
8) акция;
9) приватизационные ценные бумаги;
10) другие документы, которые законодательством о ценных бумагах или в установленном им порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 144).
Закон Республики Беларусь от 05.01.2015 № 231-З «О рынке ценных бумаг», с учетом последних изменений от 17.07.2017 № 52-З
Основным видом ценных бумаг, с которыми совершаются операции в Республике Беларусь в настоящее время, являются облигации (и в большинстве случаев облигации с процентным доходом).
Облигация – эмиссионная ценная бумага, удостоверяющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также удостоверять право ее владельца на получение определенного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.
Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт (ст. 1).
Справочно: дисконт – доход по облигации в виде разницы между ценой приобретения облигации и номинальной стоимостью облигации, выплачиваемой эмитентом при погашении этой облигации (ст. 1).
Эмиссионные ценные бумаги могут быть:
1) именными;
2) на предъявителя.
Эмитироваться эмиссионные ценные бумаги могут:
1) в документарной форме;
2) бездокументарной форме (ст. 9).
Подтверждением права на бездокументарную эмиссионную ценную бумагу является выписка о состоянии счета «депо», открытого депозитарием для ее учета.
В случае эмиссии ценных бумаг в документарной форме подтверждением права на эту эмиссионную ценную бумагу является сама эмиссионная ценная бумага на бумажном носителе. При ее передаче на учет и хранение в депозитарий подтверждением права на эту эмиссионную ценную бумагу является выписка о состоянии счета «депо», открытого этим депозитарием для ее учета.
Именные эмиссионные ценные бумаги могут эмитироваться только в бездокументарной форме, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Республики Беларусь.
Эмиссионные ценные бумаги на предъявителя могут эмитироваться только в документарной форме.
Справочно: счет «депо» – счет, открываемый в депозитарии для учета ценных бумаг, прав на них и обременений (ограничений) этих прав (ст. 1).
Выпускаемые и находящиеся в настоящее время в обращении облигации в своем подавляющем большинстве являются именными эмиссионными ценными бумагами и соответственно эмитируются в бездокументарной форме.
Инструкция о порядке осуществления депозитарной деятельности, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 28.04.2018 № 30, с учетом изменений от 03.09.2018 № 64
Подтверждением даты, на которую организация должна отразить в бухгалтерском учете факт приобретения ценной бумаги, является дата перехода прав к организации на приобретенные ценные бумаги, подтверждаемая выпиской по счету «депо».
Фиксация информации о количестве ценных бумаг на счетах «депо», фиксация возникновения, перехода (передачи) и прекращения прав на ценные бумаги осуществляются путем зачисления ценных бумаг на эти счета «депо» или списания ценных бумаг с этих счетов «депо» (п. 13).
Документом, подтверждающим информацию о наличии, видах, количестве и иных сведениях о ценных бумагах, является выписка по счету «депо».
Важно! Если организация перечислила денежные средства для покупки ценных бумаг (например, профессиональному участнику рынка ценных бумаг, действующему по ее поручению), то такие денежные средства будут рассматриваться в качестве предварительной оплаты. Согласно выписке по счету «депо» права на приобретенную ценную бумагу перейдут к организации позднее даты перечисления денежных средств.
Соответственно дата перечисления денежных средств на покупку ценной бумаги не всегда будет совпадать с датой приобретения ценной бумаги для целей отражения факта приобретения ценной бумаги в бухгалтерском учете.
Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами
Организации при решении отдельных аспектов порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами руководствуются следующими документами.
Закон Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», с учетом последних изменений от 17.07.2017 № 52-З
Руководствуясь п. 5 ст. 9, пп. 1 и 2 ст. 12 Закона, организация вправе отразить прямые расходы, непосредственно связанные с приобретением ценной бумаги в составе финансовых вложений, т.е. отнести их на увеличение стоимости приобретенных ценных бумаг как «фактические расходы на покупку ценных бумаг».
Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102
Для организации, не являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, финансовые вложения, связанные с приобретением и реализацией (погашением) ценных бумаг, как правило, не признаются текущей деятельностью. Такие хозяйственные операции относятся к инвестиционной деятельности организации. Все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, в этом случае учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Расходы организация, как правило, несет непосредственно при приобретении ценной бумаги, а доход от реализации (погашения) ценной бумаги будет получен только через определенный временной промежуток.
* Влияние выручки (дохода) от реализации ценных бумаг на величину нормируемых затрат
Расходы, связанные с приобретением организацией ценной бумаги, не являются расходами, обусловливающими получение доходов в будущих отчетных периодах, в связи с чем не могут рассматриваться в качестве расходов будущих периодов с отражением на счете 97 «Расходы будущих периодов» (пп. 32–33).
Расходы, связанные с приобретением ценной бумаги, признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они были понесены, независимо от даты (периода), в котором была осуществлена реализация (погашение) ценной бумаги.
Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50, с учетом последних изменений от 22.12.2018 № 74
Для учета операций по приобретению и (или) реализации ценных бумаг в бухгалтерском учете организации используют счета:
– 06 «Долгосрочные финансовые вложения»;
– 58 «Краткосрочные финансовые вложения».
Выбор счета в подавляющем большинстве случаев зависит от оставшегося срока обращения ценной бумаги с даты ее приобретения до даты ее погашения эмитентом, а также от срока, в течение которого организация намеревается удерживать ценные бумаги с целью получения по ним дохода либо до погашения (реализации).
Важно! Для целей классификации ценных бумаг в качестве долгосрочных финансовых вложений и, как следствие, для выбора счета 06 значение имеет не срок, на который в обращение была выпущена ценная бумага (если такой срок в отношении конкретного вида ценной бумаги установлен), а срок, который остается до окончания срока обращения такой ценной бумаги (даты погашения эмитентом) с даты ее приобретения эмитентом.
Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утвержденный постановлением Минфина Республики Беларусь от 12.12.2016 № 104, с учетом последних изменений от 22.12.2018 № 74.
Стандарт определяет правила раскрытия информации в отчетности, в т.ч. и по ценным бумагам.
