Затраты по реконструкции, модернизации основных средств, оформленные в качестве капитальных вложений актами сдачи-приемки выполненных работ, учитываются по счету бухгалтерского учета 08 «Вложения в долгосрочные активы» и после ввода в эксплуатацию объектов основных средств изменяют, а в большинстве случаев значительно увеличивают их первоначальную стоимость, числящуюся на счете 01 «Основные средства».
Амортизируемая стоимость основных средств после реконструкции, модернизации изменяется на сумму соответствующих затрат (п. 9 Инструкции № 37/18/6 [1]).
Таким образом, после окончания реконструкции, модернизации, особенно если речь идет не об отдельно взятом объекте основных средств, а о масштабных работах по созданию или модернизации производства, организация может сталкиваться с проблемами резкого увеличения сумм амортизационных отчислений в себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг), нередко приводящими к отрицательному финансовому результату.
В каких случаях можно не начислять амортизацию
Организация может воспользоваться нормой постановления № 802 [2], дающей право принимать решение о неначислении амортизации.
Так, организации вправе принять решение о неначислении амортизации |*| по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности, предусмотренным бизнес-планами инвестиционных проектов по созданию или модернизации производств (п. 1 постановления № 802 ).
Данная норма вступила в силу с 1 января 2019 г. и не распространяется на основные средства, используемые при оказании жилищно-коммунальных и транспортных услуг населению, субсидируемых за счет бюджетных средств. Реализация указанного права осуществляется до 31 декабря включительно года выхода этих производств на проектную мощность или достижения положительного финансового результата (наличие чистой прибыли), но не более 3 лет с даты ввода в эксплуатацию объектов основных средств.
Не имеют права использовать такую возможность:
– банки;
– открытое акционерное общество «Банк развития Республики Беларусь»;
– небанковские кредитно-финансовые организации.
Можно применять понижающие коэффициенты
Другим вариантом решения задачи по оптимизации амортизационных отчислений реконструированных, модернизированных производств может быть применение понижающих коэффициентов к суммам амортизации. Так, по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию в соответствии с бизнес-планами инвестиционных проектов, организация вправе в течение 5 лет с даты ввода их в эксплуатацию для корректировки рассчитанных месячных норм (сумм) амортизационных отчислений по решению комиссии применять понижающий поправочный коэффициент в диапазоне от 0,2 до 1 (часть четвертая п. 25 Инструкции № 37/18/6 ).
Пример 1
Проведена реконструкция технологического оборудования
Организация в соответствии с утвержденным бизнес-планом инвестиционного проекта ввела в эксплуатацию технологическое оборудование (конвейерную линию) после проведенной реконструкции. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений, рассчитанная при линейном способе амортизации, составила 800 руб.
Комиссия принимает решение о применении понижающего коэффициента 0,2. Скорректированная сумма амортизационных отчислений составит 160 руб. (800 руб. × 0,2). По скорректированной сумме амортизацию можно начислять в течение 5 лет (или менее по решению комиссии) после ввода оборудования в эксплуатацию. Решение комиссии о применении поправочного коэффициента оформляется протоколом.
Однако при применении понижающего коэффициента будут автоматически продлеваться сроки амортизации таких объектов, т.е. объект не сможет полностью самортизироваться |*| в срок, установленный комиссией при вводе в эксплуатацию после окончания реконструкции, модернизации.
* Амортизация по основному средству, приобретенному за счет безвозмездно полученных денежных средств
Тогда комиссия делает корректировку установленного срока полезного использования следующим образом: если срок полезного использования окончен, а сумма начисленной амортизации составляет менее 100 % его стоимости, то выбранный срок пересматривается в сторону увеличения в соответствии с частью третьей п. 25 Инструкции № 37/18/6 . На практике при составлении протокола комиссии о применении поправочного коэффициента можно указать, что срок полезного использования продлевается до момента полной амортизации объекта.
Поправочные коэффициенты могут применяться по всем или отдельным объектам основных средств и могут пересматриваться в течение года (часть шестая п. 25 Инструкции № 37/18/6 ).
Пример 2
Изменение понижающего коэффициента
По реконструированной конвейерной линии комиссия с апреля 2020 г. установила понижающий коэффициент 0,2. С июля 2020 г. комиссия может установить поправочный коэффициент 0,5 (в рамках диапазона от 0,2 до 1).
Применять понижающий коэффициент к сумме амортизации можно в течение 5 лет после ввода в эксплуатацию объектов основных средств. Однако комиссия может принять решение о прекращении применения понижающих коэффициентов к суммам амортизационных отчислений. В этом случае комиссия составляет протокол об отмене их применения.
Когда нужны бизнес-планы инвестиционных проектов
Применять нормы постановления № 802 или части четвертой п. 25 Инструкции № 37/18/6 можно только в отношении объектов основных средств в соответствии с бизнес-планами инвестиционных проектов. В рамках реализации инвестиционных проектов могут быть введены в эксплуатацию как ранее числившиеся в организации реконструированные (модернизированные) основные средства, так и новые объекты, на которые также распространяется действие вышеуказанных норм.
Как видим, составление бизнес-плана инвестиционного проекта по реконструкции, модернизации производства дает определенные преимущества организации в последующем для оптимизации амортизационных отчислений. Однако на практике он не всегда составляется организацией, особенно в случаях, когда проводятся не масштабные работы, а реконструируются, модернизируются отдельные объекты основных средств.
Как можно оптимизировать амортизационные отчисления
Рассмотрим возможности оптимизации амортизационных отчислений, имеющиеся в таких случаях в распоряжении комиссии.
После завершения реконструкции, модернизации основных средств с целью оптимизации себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) комиссия вправе пересматривать:
– их нормативные сроки службы и (или) сроки полезного использования;
– способы и методы начисления амортизации (пп. 24 и 37 Инструкции № 37/18/6).
После ввода в эксплуатацию по окончании реконструкции, модернизации по каждому объекту заново устанавливается амортизируемая стоимость, равная остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (с учетом затрат по реконструкции, модернизации) (приложение 4 к Инструкции № 37/18/6).
Амортизация |*| начисляется выбранным способом (применяемым до модернизации либо заново установленным):
* Нюансы начисления амортизации основных средств в учетной политике-2020
– при линейном или нелинейном способе амортизации – исходя из остаточного срока полезного использования объекта (с учетом его возможного изменения);
– при производительном способе амортизации – исходя из ресурса объекта (с учетом его возможного изменения).
Пример 3
Проведена модернизация оборудования
По состоянию на 1 января 2020 г. в организации числилось оборудование:
– первоначальная стоимость – 200 000 руб.;
– сумма накопленной амортизации – 80 000 руб.;
– остаточная стоимость – 120 000 руб.
Амортизируемая стоимость была установлена по остаточной на 1 января 2020 г. – 120 000 руб.
Срок полезного использования – 12 лет, срок фактической эксплуатации – 10 лет, остаточный срок полезного использования – 2 года (12 лет – 10 лет), или 24 месяца.
Амортизация рассчитывалась линейным способом. На 2020 г. была рассчитана ежемесячная сумма амортизации делением амортизируемой стоимости на остаточный срок полезного использования: 120 000 руб. / 24 мес. = 5 000 руб.
В январе и феврале 2020 г. проводилась модернизация оборудования с его полной остановкой, фактические затраты по модернизации составили 180 000 руб. После проведенной модернизации оборудования:
– первоначальная стоимость составила 380 000 руб.;
– сумма накопленной амортизации – 80 000 руб.;
– остаточная стоимость – 300 000 руб.
Комиссия после ввода в эксплуатацию оборудования в феврале 2020 г. должна заново установить амортизируемую стоимость, равную остаточной после проведенной модернизации, т.е. 300 000 руб. У комиссии есть право выбора:
– начислять амортизацию исходя из ранее установленных срока полезного использования и линейного способа амортизации;
– изменять после модернизации оборудования срок полезного использования, способ амортизации.
Вариант 1. Комиссия не изменяет срок полезного использования (начисляет амортизацию исходя из остаточного срока полезного использования – 2 года), не меняет способ амортизации (продолжает использовать линейный способ амортизации).
Тогда ежемесячная сумма амортизации составит: 300 000 руб. (амортизируемая стоимость) / 24 мес. (остаточный срок полезного использования) = 12 500 руб.
Вариант 2. Комиссия изменяет срок полезного использования оборудования, продлевая его на 3 года.
Тогда остаточный срок полезного использования составит 5 лет, или 60 месяцев. Способ амортизации не изменяется.
Ежемесячная сумма амортизации составит: 300 000 руб. (амортизируемая стоимость) / 60 мес. = 5 000 руб.
Комиссия может увеличить срок полезного использования и на большую величину, например на 8 лет, тогда остаточный срок полезного использования составит 10 лет (или 120 месяцев), а ежемесячная сумма амортизации – 2 500 руб. (300 000 руб. / 120 мес.).
При линейном способе амортизация модернизированного оборудования начинается с месяца, следующего после его ввода в эксплуатацию, т.е. с марта 2020 г.
Вариант 3. Комиссия изменяет способ начисления амортизации оборудования, установив после ввода его в эксплуатацию производительный способ.
При переходе на производительный способ амортизация по оборудованию начисляется исходя из его остаточного ресурса, определяемого комиссией с учетом технического состояния объекта как разность установленного ресурса (количества продукции (работ, услуг) в натуральных показателях, которое в соответствии с технической документацией может быть выпущено (выполнено) на протяжении всего срока эксплуатации оборудования), и использованного ресурса объекта (фактического объема выпущенной продукции (работ, услуг)) (пп. 23 и 69 Инструкции № 37/18/6).
Амортизация оборудования |*| при производительном способе начисляется с месяца ввода в эксплуатацию – т.е. с февраля 2020 г.
Предположим, комиссия определила, что остаточный ресурс оборудования до его полной амортизации – выпуск 100 000 единиц изделий.
Рассчитывается амортизация при выпуске 1 единицы в 2020 г.: 300 000 руб. (амортизируемая стоимость) / 100 000 единиц = 3 руб.
Тогда месячная сумма амортизации рассчитывается умножением количества выпущенной продукции на сумму амортизации при выпуске 1 единицы (3 руб.) (см. таблицу):
Как видим, если не продлевать срок полезного использования после реконструкции, модернизации (вариант 1), то сумма амортизации после ввода в эксплуатацию такого объекта резко возрастает. В нашем примере разница составляет 2,5 раза (5 000 руб. – до модернизации, 12 500 руб. – после модернизации). Но комиссия вправе не изменять срок амортизации.
При продлении срока полезного использования (вариант 2) можно значительно снизить суммы амортизационных отчислений. После проведения реконструкции, модернизации основные средства изменяют свои качественные и количественные показатели (изменение объема, технических характеристик, технологической схемы и т.д.). Поскольку в эксплуатацию будет введен фактически уже другой, усовершенствованный объект, то при продлении сроков полезного использования после реконструкции, модернизации возможны случаи выхода за пределы верхней границы диапазона срока полезного использования.
Выбор производительного способа амортизации (вариант 3) наиболее оптимальный, особенно в первые годы после проведенной реконструкции, модернизации основных средств, поскольку месячные суммы амортизационных отчислений будут напрямую зависеть от выпуска продукции. В последующие годы при выходе оборудования на проектную мощность комиссия может принять решение о переходе с производительного на линейный способ амортизации, однако сделать это можно будет только с начала года.
