Формирование внереализационных доходов и расходов для исчисления налога на прибыль имеет особенности

Внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета и отражаются в том отчетном периоде, в котором они фактически получены плательщиком, если иное не установлено ст. 128 НК РБ (за исключением банков). Такая норма приведена в п. 2 ст. 128 НК РБ.

Итак, независимо от учетной политики организации внереализационные доходы для целей исчисления налога на прибыль отражаются в том отчетном периоде, в котором они фактически получены.

Однако отдельные внереализационные доходы не могут быть фактически полученными. О таких доходах и об определении отчетных периодов, к которым они относятся, и пойдет речь в данной статье.

В состав внереализационных доходов включаются:

1. Суммы кредиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности (подп. 3.10 п. 3 ст. 128 НК РБ). В этом случае фактического поступления доходов не происходит, поэтому такие доходы отражаются в составе внереализационных в том отчетном периоде, на который приходится день, следующий за днем истечения срока исковой давности.

Пример 1

Срок исковой давности по кредиторской задолженности истекает 31 марта 2010 г. Кредиторскую задолженность следует отражать в составе внереализационных доходов апреля, так как 1 апреля 2010 г. – это день, следующий за днем истечения срока исковой давности (31 марта 2010 г.). В учете производится запись:

Д-т 60 – К-т 92.

 

2. Положительная разница, возникающая между стоимостью имущества, полученного (переданного) взаем, и стоимостью имущества, переданного (полученного) при погашении этого займа (подп. 3.13 п. 3 ст. 128 НК РБ). Положительная разница может возникнуть только после получения или передачи имущества, поэтому такие доходы отражаются в том отчетном периоде, в котором имущество подлежит оприходованию в бухгалтерском учете организации.

Пример 2

По договору займа организация "Альфа" в январе 2010 г. передала организации "Бета" 10 автомобильных шин по цене 100 000 руб. за штуку общей стоимостью 1 000 000 руб.

В феврале 2010 г. организация "Бета" возвратила организации "Альфа" 10 автомобильных шин того же качества, что и полученные автомобильные шины, но по цене 105 000 руб. за штуку на сумму 1 050 000 руб. В феврале 2010 г. для исчисления налога на прибыль признается внереализационный доход, так как оприходование автомобильных шин состоялось в феврале. Внереализационный доход от договора займа у заимодавца составит 50 000 руб. (1 050 000 – 1 000 000).

 

3. Суммы НДС, ранее включенные в состав внереализационных расходов в связи с отсутствием документов, обосновывающих применение нулевой ставки налога, по истечении 90 дней с даты отгрузки товаров в Российскую Федерацию, в случае последующего поступления таких документов (подп. 3.14 п. 3 ст. 128 НК РБ). В данном случае происходит корректировка внереализационных расходов, а фактическое поступление доходов отсутствует. Эти доходы отражаются в том отчетном периоде, в котором поступили документы, обосновывающие применение ставки НДС в размере 0 %.

Пример 3

В январе 2010 г. истекло 90 дней со дня отгрузки товаров в Российскую Федерацию. В связи с отсутствием документов, являющихся основанием применения нулевой ставки НДС, было произведено начисление НДС путем включения этой суммы налога в состав внереализационных расходов:

Д-т 92 – К-т 68.

Документы, являющиеся основанием применения нулевой ставки НДС, были получены в марте 2010 г. В составе внереализационных доходов марта следует отразить сумму НДС:

Д-т 92 – К-т 68
– методом "красное сторно".

 

4. Доходы от операций по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)) имущества (подп. 3.15 п. 3 ст. 128 НК РБ). Независимо от учетной политики организации такие доходы в составе внереализационных отражаются в том отчетном периоде, на который приходится последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата (лизинговый платеж) по этой сдаче (передаче), но не ранее момента фактической сдачи (передачи) объекта аренды (лизинга) арендатору (лизингополучателю).

Пример 4

По договору аренды имущества внесение арендной платы производится 5-го числа каждого месяца за текущий месяц аренды, т.е. уплата арендной платы за январь производится 5 января. Поступление арендной платы за январь было осуществлено 2 февраля. Несмотря на то что фактическое поступление арендной платы было в феврале, доходы от сдачи имущества в аренду в составе внереализационных следует отразить за январь:

Д-т 60 – К-т 92.

 

5. Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы денежных средств, использованных не по целевому назначению, которые получены в рамках иностранной безвозмездной помощи, международной технической помощи, целевого финансирования (за исключением бюджетных средств) (подп. 3.16 п. 3 ст. 128 НК РБ). При использовании указанных средств (имущества) не по целевому назначению возникают доходы, которые отражаются в том отчетном периоде, в котором товары (работы, услуги), имущественные права или денежные средства были использованы не по целевому назначению либо были нарушены условия, на которых предоставлялись соответствующие товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства.

Пример 5

В январе были получены в рамках иностранной безвозмездной помощи денежные средства на приобретение соответствующего оборудования. В феврале эти денежные средства были использованы на премирование работников. В феврале полученные и использованные не по целевому назначению денежные средства следует включить в состав внереализационных доходов:

Д-т 86 – К-т 92.

 

6. Положительные суммовые разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки и (или) внереализационных доходов, определенную в соответствии с п. 5 ст. 31 НК РБ (подп. 3.18 п. 3 ст. 128 НК РБ). При этом возникают доходы, которые также фактически не получают, и такие доходы отражаются в том отчетном периоде, на который приходится день погашения дебиторской или кредиторской задолженности.

Пример 6

Организация приобретает товары, стоимость которых выражена в долларах США, а оплата производится в белорусских рублях по курсу доллара США, установленному Нацбанком РБ на момент оплаты товаров. Товары были получены в январе 2010 г., когда курс доллара США составлял 2 890 руб. (данные условные). Оплата товаров была осуществлена в феврале 2010 г., когда курс доллара США составлял 2 880 руб., т.е. возникла суммовая разница в размере 10 руб. на каждый доллар США. Возникшие суммовые разницы для исчисления налога на прибыль включаются в состав внереализационных доходов февраля, так как в феврале имело место погашение кредиторской задолженности.

 

Д-т 41 – К-т 60 – 2 890 руб.
– получены товары.

Февраль:

Д-т 60 – К-т 51 – 2 880 руб.
– произведена оплата;

Д-т 92 – К-т 60 – 10 руб.
– методом "красное сторно" отражена суммовая разница*.

* Здесь и далее проводки составлены редакцией.

 

Организация, определяющая момент фактической реализации методом "по отгрузке", реализует товары, стоимость которых выражена в долларах США, а оплата производится в белорусских рублях по курсу доллара США, установленному Нацбанком РБ на момент оплаты товаров. Товары были отгружены в январе, когда курс доллара США составлял 2 880 руб. (данные условные). Оплата товаров была получена в феврале, когда курс доллара США составлял 2 900 руб., т.е. возникла суммовая разница в размере 20 руб. на каждый доллар США. Возникшие суммовые разницы для исчисления налога на прибыль включаются в состав внереализационных доходов февраля, так как в феврале произошло погашение дебиторской задолженности.

Январь:

Д-т 62 – К-т 90 – 2 880 руб.
– отражена выручка.

Февраль:

Д-т 51 – К-т 62 – 2 900 руб.
– поступила оплата;

Д-т 62 – К-т 92 – 20 руб.
– отражена суммовая разница.

 

В п. 6 материала автор цитирует норму подп. 3.18 п. 3 ст. 128 НК РБ. В этой норме есть неточность. Дело в том, что в нормативных документах отсутствует определение положительных и отрицательных суммовых разниц. По сложившейся практике, положительными называют суммовые разницы, возникающие при росте курса валюты, отрицательными – возникающие при его падении. Как видим из примеров, внереализационные доходы образуются при отражении отрицательных суммовых разниц, возникающих при погашении кредиторской задолженности (пример 6), и при отражении положительных суммовых разниц, возникающих при погашении дебиторской задолженности (пример 7).

Внереализационные расходы

Внереализационными расходами признаются расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Внереализационные расходы определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том отчетном периоде, в котором они фактически были понесены плательщиком, если иное не установлено ст. 129 НК РБ (за исключением банков).

Рассмотрим особенности включения отдельных расходов во внереализационные расходы в конкретном отчетном периоде для исчисления налога на прибыль.

В состав внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль подлежат включению:

1. Суммы налогов, сборов и других обязательных отчислений, удержанных и (или) уплаченных в бюджет или внебюджетные фонды иностранных государств по законодательству этих государств (за исключением налогов и сборов, в отношении которых предусмотрено устранение двойного налогообложения в соответствии с законодательством и (или) действующими для Республики Беларусь международными договорами), при наличии справки, заверенной налоговым органом (иной компетентной службой государства, в функции которой входит взимание налогов), или иных документов, подтверждающих уплату (удержание) налогов, сборов и других обязательных отчислений в иностранном государстве. Такие суммы налогов, сборов и других обязательных отчислений отражаются в том отчетном периоде, в котором они уплачены (удержаны) в иностранном государстве (подп. 3.4 п. 3 ст. 129 НК РБ).

Пример 8

При оплате выполненных в Российской Федерации работ российским заказчиком в качестве налогового агента в январе была удержана сумма НДС. Документы, подтверждающие это удержание, были получены в феврале. Сумму НДС, удержанную в январе российским заказчиком в качестве налогового агента, следует отражать в составе внереализационных расходов января.

 

Д-т 51 – К-т 62 – 101,7 тыс. руб. (120 / 118 × 100)
– поступила оплата за минусом исчисленного в России НДС по ставке 18 %;

Д-т 92 – К-т 62 –18,3 тыс. руб.
– отражен НДС, удержанный и уплаченный в бюджет иностранного государства.

2. Суммы НДС при списании кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Такие расходы отражаются в том отчетном периоде, на который приходится день, следующий за днем истечения срока исковой давности (подп. 3.5 п. 3 ст. 129 НК РБ).

Пример 9

Срок исковой давности по полученным товарам истекает 31 марта 2010 г. Сумму НДС при списании кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, если срок исковой давности истек 31 марта 2010 г., следует отражать в составе внереализационных расходов апреля, так как 1 апреля 2010 г. – это день, следующий за днем истечения срока исковой давности – 31 марта 2010 г.

 

Д-т 41 – К-т 60
– на стоимость товара без НДС, выставленного поставщиком;

Д-т 18 – К-т 60
– отражен НДС, выставленный поставщиком.

В апреле 2010 г.:

Д-т 60 – К-т 92
– списана кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;

Д-т 92 – К-т 18
– отражена сумма НДС при списании кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

3. Суммы НДС, исчисленные при отсутствии документов, обосновывающих применение ставки НДС в размере 0 % по истечении 90 дней с даты отгрузки товаров в Российскую Федерацию.

Такие расходы отражаются в том отчетном периоде, на который приходится 91-й день с даты отгрузки товаров в Российскую Федерацию (подп. 3.6 п. 3 ст. 129 НК РБ).

Пример 10

Товары в Российскую Федерацию были отгружены 14 января 2010 г. Документы, подтверждающие применение нулевой ставки НДС, получены не были. Сумму НДС, исчисленную в связи с отсутствием документов, подтверждающих применение нулевой ставки, следует отражать в составе внереализационных расходов апреля, так как 91-й день с даты отгрузки товаров в Российскую Федерацию приходится на апрель.

 

4. Потери от остановки производства, простоев по внутрипроизводственным и внешним причинам, если их виновники не установлены или суд отказал во взыскании с них (подп. 3.10 п. 3 ст. 129 НК РБ).

5. Суммы возмещения убытков, ущерба или вреда, если их виновники не установлены или суд отказал во взыскании с них (подп. 3.13 п. 3 ст. 129 НК РБ).

6. Суммы недостач, потерь и порчи активов, в т.ч. произошедших сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, если их виновники не установлены или суд отказал во взыскании с них (подп. 3.14 п. 3 ст. 129 НК РБ).

Расходы, перечисленные в пп. 4–6, отражаются в том отчетном периоде, к которому относятся документы, подтверждающие, что виновники не были установлены или суд отказал во взыскании с них.

Пример 11

В январе 2010 г. в организации из-за разрыва кабеля было отключено электричество. Это привело к остановке одного из станков, что вызвало порчу имущества. Суд отказал во взыскании с виновного лица стоимости ремонта в феврале 2010 г. Стоимость ремонта учитывается в составе внереализационных расходов для исчисления налога на прибыль в феврале 2010 г.

 

7. Не возмещаемые иными лицами расходы на участие в торгах (тендерах) в форме конкурса или аукциона, не приведших к заключению договора, а также в случаях, когда торги (тендеры) признаны несостоявшимися или недействительными. Такие расходы отражаются в том отчетном периоде, в котором поступили документы, подтверждающие, что торги (тендеры) признаны несостоявшимися или недействительными (подп. 3.15 п. 3 ст. 129 НК РБ).

Пример 12

Организация в январе оплатила свое участие в торгах, которые были признаны несостоявшимися. Извещение, подтверждающее, что торги признаны несостоявшимися, было получено в феврале. Сумма оплаты участия в таких торгах учитывается в составе внереализационных расходов для исчисления налога на прибыль в феврале.

 

8. Отрицательная разница, возникающая между стоимостью имущества, переданного (полученного) взаем, и стоимостью имущества, полученного (переданного) при погашении этого займа. Данные расходы отражаются в том отчетном периоде, в котором имущество подлежит оприходованию в бухгалтерском учете организации (подп. 3.19 п. 3 ст. 129 НК РБ).

Пример 13

По договору займа организация "Альфа" в январе 2010 г. передала организации "Бета" 10 автомобильных шин по цене 100 000 руб. за штуку общей стоимостью 1 000 000 руб.

В феврале 2010 г. организация "Бета" возвратила организации "Альфа" 10 автомобильных шин того же качества, что и полученные автомобильные шины, но по цене 99 000 руб. за штуку на сумму 990 000 руб. В феврале 2010 г. для исчисления налога на прибыль признаются внереализационные расходы, так как оприходование автомобильных шин состоялось в феврале. Внереализационные расходы от этого договора займа у заимодавца составят 10 000 руб. (1 000 000 – 990 000):

Д-т 92 – К-т 58.

 

Указанные расходы отражаются в том отчетном периоде, на который приходится день, следующий за днем истечения этого срока (подп. 3.22 п. 3 ст. 129 НК РБ).

Пример 14

У организации 31 марта 2010 г. истек срок исковой давности по требованию оплаты за отгруженную продукцию.

Убытки от списания непогашенной дебиторской задолженности следует отражать в составе внереализационных расходов апреля, так как 1 апреля 2010 г. – это день, следующий за днем истечения срока исковой давности (31 марта 2010 г.).

 

10. Отрицательные суммовые разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме меньшей, чем сумма выручки (внереализационных доходов), определенной в соответствии с п. 5 ст. 31 НК РБ. Такие расходы отражаются в том отчетном периоде, на который приходится день погашения дебиторской или кредиторской задолженности (подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК РБ).

Пример 15

Организация приобретает товары, стоимость которых выражена в долларах США, а оплата производится в белорусских рублях по курсу доллара США, установленному Нацбанком РБ на момент оплаты товаров. Товары были получены в январе, когда курс доллара США составлял 2 890 руб. (данные условные). Оплата товаров была осуществлена в феврале, когда курс доллара США составлял 2 900 руб., т.е. возникла суммовая разница в размере 10 руб. на каждый доллар США. Возникшие суммовые разницы для исчисления налога на прибыль включаются в состав внереализационных расходов февраля, так как в феврале имело место погашение кредиторской задолженности:

 

Д-т 41 – К-т 60 – 2 890 руб.
– получены товары.

Февраль:

Д-т 60 – К-т 51 – 2 900 руб.
– произведена оплата;

Д-т 92 – К-т 60
– отражена суммовая разница.

 

Организация, определяющая момент фактической реализации методом "по отгрузке", реализует товары, стоимость которых выражена в долларах США, а оплата производится в белорусских рублях по курсу доллара США, установленному Нацбанком РБ на момент оплаты товаров. Товары были отгружены в январе, когда курс доллара США составлял 2 900 руб. (данные условные). Оплата товаров была получена в феврале, когда курс доллара США составлял 2 880 руб., т.е. возникла отрицательная суммовая разница в размере 20 руб. на каждый доллар США. Возникшие суммовые разницы для исчисления налога на прибыль включаются в состав внереализационных расходов февраля, так как в феврале имело место погашение дебиторской задолженности:

 

Д-т 62 – К-т 90 – 2 900 руб.
– отражена выручка.

Февраль:

Д-т 51 – К-т 62 – 2 880 руб.
– поступила оплата;

Д-т 62 – К-т 92 – 20 руб.
– методом "красное сторно" отражена суммовая разница.

 

В п. 10 материала автор цитирует норму подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК РБ. В ней также есть неточность, как и в подп. 3.18 п. 3 ст. 128 НК РБ. Как видим из примеров, внереализационные расходы образуются при отражении положительных суммовых разниц, возникающих при погашении кредиторской задолженности (пример 15), и при отражении отрицательных суммовых разниц, возникающих при погашении дебиторской задолженности (пример 16).