Обороты по сдаче имущества в аренду являются объектом обложения НДС (ст. 93 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Арендодатель при передаче объекта аренды арендатору налоговую базу определяет как сумму арендной платы. Если по условиям договора аренды арендатор выкупает объект аренды, налоговую базу необходимо увеличить на сумму выкупной стоимости объекта аренды (п. 7 ст. 98 НК).
Следовательно, НДС подлежит исчислению из суммы арендной платы.
ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ МОМЕНТА ФАКТИЧЕСКОЙ РЕАЛИЗАЦИИ
Как известно, момент фактической реализации зависит от метода определения выручки, утвержденного учетной политикой арендодателя.
Если учетной политикой арендодателя установлен метод определения выручки по мереотгрузки, то моментом фактической реализации признают день сдачи в аренду.
При этом момент сдачи объекта в аренду имеет свои особенности определения. Так, моментом сдачи (передачи) предмета в аренду (финансовую аренду) признают последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата по такой сдаче (передаче), но не ранее момента фактической передачи предмета аренды арендатору (п. 11 ст. 100 НК).
Следовательно, если договором установлено, что арендную плату арендатор вносит ежемесячно, то моментом сдачи в аренду является последний день месяца, если ежеквартально – последний день квартала, если за календарный год –31 декабря этого года.
Если арендодатель определяет выручку методом "по оплате", то моментом фактической реализации признают день зачисления денежных средств от арендатора на счет арендодателя, а в случае оказания услуг по аренде за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу арендодателя, но не позднее 60 дней со дня сдачи в аренду за соответствующий месяц (или иной период).
Пример 1
Договором аренды установлено, что арендную плату арендатор вносит за календарный месяц. Арендодатель определяет выручку методом "по отгрузке" (см. табл. 1).
Важно! Если последний день периода, за который вносят арендную плату, приходится на выходной день, то исходя из положений письма МНС РБ от 30.12.2008 № 2-1-9/929 "Об актуальных вопросах по исчислению налога на добавленную стоимость" он не переносится на рабочий день. Так, моментом сдачи объекта в аренду за июль 2011 г. является 31 июля – воскресенье.
Пример 2
Договором аренды установлено, что арендную плату арендатор вносит за календарный месяц. Арендодатель определяет выручку методом "по оплате" (см. табл. 2).
РАСХОДЫ, ВОЗМЕЩАЕМЫЕ АРЕНДОДАТЕЛЮ СВЕРХ АРЕНДНОЙ ПЛАТЫ
Помимо арендной платы у арендодателя есть и другие поступления, связанные с арендой, а именно возмещение арендатором коммунальных, эксплуатационных и иных расходов.
Важно! Не признают объектом обложения НДС обороты по возмещению арендодателю арендатором стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой (финансовой арендой), не включенной в сумму арендной платы (подп. 2.12.2 п. 2 ст. 93 НК).
Пример 3
Арендодателю предъявлены счета за коммунальные услуги (электро- и теплоэнергию, водоснабжение и т.п.). Стоимость данных услуг, приходящаяся на сданные в аренду помещения, предъявляется арендатору для возмещения.
Полученную сумму возмещения стоимости коммунальных услуг арендодатель не облагает НДС.
Возмещаемую арендатором стоимость приобретенных товаров у арендодателя признают оборотом по реализации товаров, который облагается НДС.
Пример 4
Арендодатель приобрел для помещения, сданного в аренду, трансформаторы напряжения. Арендатор возмещает стоимость трансформаторов сверх суммы арендной платы. Оборот по реализации трансформаторов облагается НДС у арендодателя. Если стоимость трансформаторов включена в стоимость приобретенных работ по их установке и арендатор возмещает эту стоимость работ, то сумма возмещения не облагается НДС у арендодателя.
Д-т 10 и др. – К-т 60
– на стоимость приобретенного трансформатора;
Д-т 18 – К-т 60
– на сумму НДС, выставленную поставщиком;
Д-т 91 – К-т 10
– стоимость трансформатора, проданного арендатору;
Д-т 91 – К-т 68
– на сумму НДС, выставленную арендатору;
Д-т 51 – К-т 91
– произведена оплата арендатором*.
____________________
*Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.
В случае, когда арендодатель самостоятельно выполняет работы (услуги), связанные со сданным в аренду имуществом (например, уборка помещений), их передачу арендатору для возмещения признают оборотом по реализации работ (услуг) и облагают НДС.
Д-т 20, 23 – К-т 10, 69, 70 и др.
– отражены расходы по уборке помещений, сдаваемых в аренду;
Д-т 90 – К-т 20, 23
– отражены расходы по уборке помещений, сдаваемых в аренду, которые оплачены арендатором;
Д-т 51 – К-т 90
– отражена оплата арендатором услуг по уборке помещений;
Д-т 90 – К-т 68
– исчислен НДС.
ПЕРЕДАВАЕМЫЙ "ТРАНЗИТОМ" НДС НЕ ПОДЛЕЖИТ ВЫЧЕТУ
Суммы НДС, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении и (или) ввозе имущества, товаров (работ, услуг), имущественных прав, непризнаваемых объектами обложения НДС в соответствии с подп. 2.12, 2.16 п. 2 ст. 93 НК, вычету не подлежат (подп. 19.9 п. 19 ст. 107 НК).
Следовательно, суммы НДС, выставленные в счетах, например, энерго- и теплоснабжающих организаций, в части, приходящейся на сданные в аренду помещения, не могут быть приняты арендодателем к вычету. Их выставляют арендатору к возмещению вместе со стоимостью указанных услуг.
Д-т 20, 25 и др. – К-т 60
– на стоимость электро- и теплоэнергии, водоснабжения, которая приходится на расходы арендодателя (без НДС);
Д-т 18 – К-т 60
– на сумму НДС, выставленного организацией, оказывающей указанные услуги;
Д-т 76 – К-т 60
– на стоимость электро- и теплоэнергии, водоснабжения, которая является расходами арендатора (отражена с учетом НДС);
Д-т 51 – К-т 76
– арендатором возмещена стоимость электро- и теплоэнергии, водоснабжения.
У арендодателей нередко возникает вопрос: можно ли принять к вычету сумму НДС, предъявленную по коммунальным, эксплуатационным и другим расходам, возмещаемым арендатором, а сумму полученного от арендатора возмещения обложить НДС? Такой вариант в законодательстве не предусмотрен. Сумма "входного" НДС по возмещаемым работам (услугам) проходит у арендодателя "транзитом", и ее следует передать арендатору, у которого этот налог подлежит вычету.
При предъявлении к возмещению стоимости работ (услуг) в соответствии с подп. 2.12.2 п. 2 ст. 93 НК выделение арендодателем арендатору, а также арендатором арендодателю сумм НДС происходит на основании первичных учетных документов, в которых продавцы такихработ (услуг) указывают соответственно арендодателю, а также арендатору эти суммы НДС (п. 7 ст. 105 НК).
Таким образом, арендодатель выписывает по возмещаемым работам (услугам) для арендатора любой первичный учетный документ, который содержит обязательные реквизиты, установленные Указом Президента РБ от 15.03.2011 № 114 "О некоторых вопросах применения первичных учетных документов":
– наименование документа, дату его составления;
– наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя;
– содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях (или в стоимостных показателях) (ранее – в количественных);
– должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.
Первичные учетные документы могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными.
Такими первичными учетными документами могут выступать акт об оказанных услугах, счет-фактура, в т.ч. составленный по форме счета-фактуры по НДС СФ-1, отмененного с 1 января 2010 г.
Первичный учетный документ следует выписывать на основании первичных учетных документов, предъявленных арендодателю соответствующими организациями (энерго-, тепло-, водоснабжающими, ремонтными и т.п.).
СУММЫ, НА КОТОРЫЕ СЛЕДУЕТ УВЕЛИЧИТЬ НАЛОГОВУЮ БАЗУ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НДС
Налоговую базу увеличивают на суммы, полученные (п. 18 ст. 98 НК):
– за реализованные услуги сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных услуг;
– в виде санкций за нарушение арендаторами условий договоров.
Данные суммы необходимо отразить в налоговой декларации по НДС в том отчетном периоде, в котором они получены.
Важно! Начисленные, но неполученные суммы пени в налоговой декларации по НДС не отражают.
Пример 5
Согласно договору аренды арендатор вносит арендную плату не позднее 15-го числа отчетного месяца. Расчет арендатор производит предварительно на основании платежных требований. Договором предусмотрена пеня за каждый день просрочки арендной платы в размере 0,5 % от суммы арендной платы. Арендная плата за март 2011 г. получена в сентябре 2011 г. вместе с суммой пени. Сумму пени арендодатель включает в налоговую декларацию за январь – сентябрь, а не за январь – март.
Положения ст. 94 НК и п. 2 ст. 93 НК, в которых соответственно указаны обороты по реализации, освобождаемые от НДС и непризнаваемые объектом налогообложения, распространяются также на суммы, увеличивающие налоговую базу в соответствии с п. 18 ст. 98 НК, полученные по товарам (работам, услугам), имущественным правам, обороты по реализации которых освобождены от налогообложения либо не признаются объектом налогообложения (подп. 4.2 п. 4 ст. 94 НК).
Таким образом, если сумма пени относится к расходам по приобретению арендодателем работ и услуг, возмещаемым арендатором сверх арендной платы, то ее не следует отражать в налоговой декларации по НДС, так как указанная сумма возмещения не является у арендодателя объектом налогообложения.
Пример 6
Арендодатель получил от арендатора сумму пени за нарушение срока возмещения стоимости приобретенных арендодателем коммунальных и эксплуатационных услуг.
Сумму пени не нужно отражать в налоговой декларации по НДС, поскольку сам оборот по возмещению не является объектом налогообложения.
СТАВКИ НДС
По оборотам по сдаче объектов в аренду арендодатели применяют ставку НДС в размере 20 %.
НДС рассчитывают по формуле:
арендная плата × 20 / 120.
При поступлении сумм увеличения налоговой базы, указанных в п. 18 ст. 98 НК, связанных с договорами аренды, налогообложение производят также по ставке 20 %. Налог исчисляют по формуле:
сумма увеличения налоговой базы × 20 / 120.
ИМУЩЕСТВО СДАЮТ В АРЕНДУ ЗА ПРЕДЕЛЫ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ
Объектом обложения НДС признают обороты на территории Республики Беларусь, поэтому, если местом сдачи в аренду не является территория Республики Беларусь, исчислять НДС белорусский арендодатель не должен.
Если имущество арендодатель сдает в аренду резидентам дальнего зарубежья (т.е. резидентам государств, кроме Российской Федерации и Казахстана), то место реализации следует определять, руководствуясь правилами ст. 33 НК. Так, местом реализации является территория Республики Беларусь:
– если в аренду сдают недвижимое имущество (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящееся на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1);
– если в аренду сдают движимое имущество, за исключением транспортных средств, и арендатор осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь (подп. 1.4.41 п. 1);
– если в аренду сдают транспортные средства (включая сдачу в аренду (фрахт) транспортных средств с экипажем) и деятельность арендодателя осуществляется на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь (подп. 1.5 п. 1).
Если арендодатель сдает имущество в аренду резидентам РФ или Казахстана, то для определения места реализации нужно применять нормы Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (далее – Протокол).
Принципы определения места реализации при сдаче в аренду, содержащиеся в Протоколе, такие же, как в ст. 33 НК.
С учетом изложенного НДС не следует исчислять в случае, когда:
– в аренду сдают (как нерезиденту, так и белорусскому плательщику) недвижимое имущество, находящееся за пределами территории Республики Беларусь;
– в аренду нерезиденту сдают движимое имущество (за исключением транспортных средств) независимо от места его нахождения во время аренды.
Организации исчисляют НДС по ставке 20 %, если иностранному резиденту сдают в аренду:
– недвижимое имущество, находящееся на территории Республики Беларусь;
– транспортные средства.
Пример 7
Резиденту Украины сдан в аренду автокран. Арендную плату следует облагать НДС по ставке 20 % и отразить оборот в стр. 2 налоговой декларации по НДС.
Пример 8
Резиденту РФ сдано в аренду оборудование для киносъемок.
Оборот по аренде не является объектом налогообложения.
Пример 9
Резиденту РБ сдано в аренду здание, находящееся на территории Украины.
Оборот по аренде не является объектом налогообложения.
Оборот за пределами Республики Беларусь, не являющийся объектом налогообложения, подлежит отражению в стр. 9а налоговой декларации по НДС при наступлении момента фактической реализации, определяемого в соответствии с изложенным выше порядком.
Важно! Налоговую базу НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав надо уменьшить на сумму НДС, уплаченную по этим товарам (работам, услугам), имущественным правам плательщиком или покупателем, выступающим в качестве налогового агента в иностранных государствах, в бюджеты иностранных государств (п. 19 ст. 98 НК).
Если арендатор-нерезидент из суммы арендной платы удержит НДС в бюджет иностранного государства, то арендодатель имеет право на сумму удержанного НДС уменьшить налоговую базу, отражаемую в налоговой декларации, при наличии подтверждающих такое удержание документов: справки, заверенной налоговым органом (иной компетентной службой государства, в функции которой входит взимание налогов), или иных документов, подтверждающих уплату (удержание) налогов, сборов и других обязательных отчислений в иностранном государстве (подп. 3.4 п. 3 ст. 129 НК).
Д-т 51, 52 – К-т 90, 91
– на сумму полученной от нерезидента арендной платы, уменьшенной на сумму НДС, уплаченную в бюджет иностранного государства;
Д-т 92 – К-т 90, 91
– на сумму НДС, уплаченную в бюджет иностранного государства.
Если указанные документы еще не получены, арендную плату в полном объеме необходимо отразить в стр. 9а налоговой декларации того отчетного периода, на который приходится момент фактической реализации. При получении таких документов налоговую базу по стр. 9а налоговой декларации уменьшают на сумму удержанного налога в налоговой декларации того отчетного периода, срок представления которой следует после получения документов.
Пример 10
Резиденту РФ сдано в аренду оборудование для киносъемок. Арендная плата установлена в размере 4 720 тыс. руб. без НДС ежемесячно. Арендатор перечислил арендную плату за август 2011 г. в сумме 4 000 тыс. руб. (за минусом удержанного в российский бюджет НДС – 720 тыс. руб.). Моментом сдачи в аренду за август 2011 г. является 31 августа.
Если документы, подтверждающие удержание налога в бюджет Российской Федерации, до срока сдачи налоговой декларации за январь – август не поступили, то в стр. 9а налоговой декларации за январь – август нужно отразить 4 720 тыс. руб.
При получении вышеназванных документов, например, 10 ноября налоговую базу по стр. 9а в декларации за январь – октябрь нужно уменьшить на сумму удержанного налога (на 720 тыс. руб.), так как срок представления этой декларации следует после получения документов.
В стр. 9а налоговой декларации отражают суммы увеличения налоговой базы, перечисленные в п. 18 ст. 98 НК (например, санкции за нарушение условий договора аренды, полученные от арендатора). Суммы увеличения налоговой базы также не облагают НДС, если они относятся к обороту, непризнаваемому объектом налогообложения.
Суммы "входного" налога по товарам, работам, услугам, имущественным правам, приходящиеся к обороту по аренде, местом реализации которого не признают территорию Республики Беларусь и по которому не исчислен налог, подлежат отнесению на затраты арендодателя (п. 3 ст. 106 НК).
Важно! Суммы "входного" налога по основным средствам и нематериальным активам при наличии оборота по аренде, местом реализации которого не признают территорию Республики Беларусь, на затраты или стоимость основных средств и нематериальных активов не относят.
ПРЕДЪЯВЛЕНИЕ НДС ПО АРЕНДНОЙ ПЛАТЕ
При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по свободным отпускным ценам (с учетом акцизов для подакцизных товаров) или тарифам плательщик дополнительно к такой цене (тарифу) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 105 НК).
С 1 января 2011 г. вычет НДС по полученным в аренду (финансовую аренду) предметам арендаторы производят на основании договора и расчетных документов или первичных учетных документов, предъявленных арендодателем, в которых указаны сумма и ставка НДС (п. 5 ст. 107 НК).
Следовательно, НДС по арендной плате должен быть выделен в договоре аренды, а если того требует арендатор, ему следует выписывать первичный учетный документ, в котором предъявлен НДС по арендной плате.
ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС ПО ОТДЕЛЬНЫМ ДОГОВОРАМ АРЕНДЫ
Особенности налогообложения по договорам аренды без права выкупа, сумма арендной платы по которым выражена в иностранной валюте с оплатой в белорусских рублях
По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, налоговую базу НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяют в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент их фактической реализации, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации, – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях (п. 6 ст. 97 НК). Дату определения величины обязательства определяют, руководствуясь п. 5 ст. 31 НК.
В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, в налоговую базу включают (из налоговой базы исключают) сумму разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанную сумму разницы включают (исключают) в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).
Под датой определения величины обязательства по договору следует понимать дату, на которую по законодательству или соглашению сторон определяют подлежащую оплате сумму в белорусских рублях по обязательствам по такому договору, выраженным в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (п. 5 ст. 31 НК).
Пример 11 (курсы евро – условные)
Арендная плата за апрель составляет 200 евро. Согласно договору арендатор вносит арендную плату в белорусских рублях по курсу Нацбанка на момент оплаты. Арендатор вносит арендную плату ежемесячно не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным, т.е. за апрель – не позднее 10 мая.
Рассмотрим порядок определения налоговой базы на конкретных ситуациях (см. табл. 3).
В связи с множественностью курсов иностранных валют некоторые арендодатели заключали договоры аренды в иностранной валюте с оплатой в белорусских рублях не по курсу Нацбанка на день оплаты, а по иному курсу: например, по курсу, установленному Нацбанком на день оплаты, увеличенному на 20 %.
В данном случае применяют тот же принцип определения налоговой базы: если дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации, налоговую базу надо определять в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях. Если момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, то налоговую базу нужно определять по курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации, а затем в налоговую базу включить (из налоговой базы исключить) сумму разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации.
Пример 12
Арендная плата составляет 100 долл. США в месяц. Договором установлено, что арендатор вносит плату по курсу доллара США, установленному Нацбанком на дату оплаты, увеличенному на 50 %.
Рассмотрим порядок определения налоговой базы на конкретных ситуациях:
а) арендодатель определяет выручку "по отгрузке" (см. табл. 4).
Особенности налогообложения по договорам аренды без права выкупа, сумма арендной платы по которым выражена в иностранной валюте с оплатой в этой же иностранной валюте
При определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли следует производить по официальному курсу Нацбанка, установленному на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав или надату фактического осуществления расходов, оплаты (п. 2 ст. 97 НК).
Пример 13
Организация сдала с 1 августа 2011 г. в аренду оборудование. Арендная плата установлена в размере 200 долл. США ежемесячно. Срок ее внесения – не позднее 15-го числа отчетного месяца. Арендная плата за август поступила 15 сентября 2011 г. Курс доллара США на 31 августа – 5 000 руб., на 15 сентября – 5 100 руб.
Применяемый арендатором метод определения выручки от реализации:
а) "по отгрузке".
Налоговая база, подлежащая отражению вгр. 2 стр. 2 налоговой декларации (расчета) по НДС за январь – август 2011 г., равна 1 000 тыс. руб. (5,000 × 200). Для расчета нужно принимать курс на момент фактической реализации – 31 августа. При поступлении арендной платы в сентябре налоговая база не подлежит изменению;
б) "по оплате".
Налоговая база, подлежащая отражению в гр. 2 стр. 2 налоговой декларации (расчета) по НДС за январь – сентябрь 2011 г., равна 1 020 тыс. руб. (5,100 × 200). Для расчета нужно принимать курс на момент фактической реализации, которым является дата получения арендной платы – 15 сентября.
