Напомним, что предыдущие изменения и дополнения были внесены в Инструкцию № 75 постановлением Минфина РБ от 30.09.2009 № 123 и действуют с 1 января 2010 г. С этой даты, в частности, было предусмотрено, что при исполнении договоров лизинга курсовые разницы, возникающие при переоценке дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, лизингодателем и лизингополучателем относятся на расходы и доходы будущих периодов (п. 15 Инструкции № 75). Лизингополучателем списание учтенных в составе расходов и доходов будущих периодов курсовых разниц по лизинговым платежам до выкупа объекта лизинга в собственность либо по договору лизинга, которым выкуп объекта лизинга не предусмотрен, отражается по дебету (кредиту) счета 92 в установленном законодательством порядке.
Лизингополучателем курсовые разницы, возникающие по кредиторской задолженности при выкупе объекта лизинга в собственность, отражаются записью: Д-т 01 – К-т 97.
Лизингополучателем суммовые разницы при погашении кредиторской задолженности по лизинговым платежам по договору лизинга отражаются так:
– до выкупа объекта лизинга в собственность либо по договору лизинга, которым выкуп объекта лизинга не предусмотрен: Д-т 20, 26, 44 – К-т 76;
– при выкупе объекта лизинга в собственность: Д-т 01 – К-т 76.
Однако применение указанных норм было осложнено коллизией между Инструкцией № 75 и иными нормативно-правовыми актами.
Так, подп. 1.2.3 п. 1 Декрета Президента РБ № 15* установлено, что возникающие при переоценке обязательств в иностранной валюте разницы относятся по кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным кредитам, займам и процентам по ним), дебиторской задолженности по выданным авансам на выполнение работ и приобретение оборудования и материалов, возникшим при осуществлении капитальных вложений в незавершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы:
__________________________
* Декрет Президента РБ от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (в ред. Декрета от 28.01.2010 № 1, далее – Декрет).
– до ввода (передачи) их в эксплуатацию, – на стоимость капитальных вложений;
– после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию, – в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и кредитам).
Следовательно, курсовые разницы, связанные с погашением лизингополучателем контрактной стоимости объекта лизинга, в случае, когда по договору лизинга оплата лизинговых платежей производится в иностранной валюте, согласно Декрету подлежат включению в конце отчетного квартала и (или) года в стоимость основного средства (объекта лизинга).
По нормам ст. 10 Закона РБ от 10.01.2000 № 361-З "О нормативных правовых актах Республики Беларусь" (далее – Закон) законы, декреты, указы, постановления палат Парламента – Национального собрания РБ, постановления Совета Министров, Пленума Верховного Суда, Пленума Высшего Хозяйственного Суда, акты Генерального прокурора имеют бóльшую юридическую силу по отношению к нормативным правовым актам министерств, иных республиканских органов государственного управления и Нацбанка РБ, местных Советов депутатов, исполнительных и распорядительных органов.
Таким образом, при наличии коллизии норм Декрета и Инструкции № 75 должны были применяться положения Декрета. То есть курсовые разницы, связанные с оплатой в иностранной валюте лизингополучателем лизингового платежа, должны были относиться в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств, т.е. в состав приращенной стоимости. Изменения в Инструкцию № 75 эту коллизию устраняют.
Теперь лизингополучателем списание курсовых разниц по лизинговым платежам и выданным авансам по договору лизинга, которым предусмотрен выкуп предмета лизинга, отражается:
– до ввода предмета лизинга в эксплуатацию: Д-т 08 – К-т 76, субсчет "Задолженность по контрактной стоимости предмета лизинга";
– после ввода предмета лизинга в эксплуатацию: Д-т 01, субсчет "Присоединенная стоимость предмета лизинга" – К-т 08 – по лизинговым платежам в части платежа, возмещающего контрактную стоимость предмета лизинга в конце отчетного квартала и (или) года.
Напомним, что фактически такой порядок необходимо было применять с начала 2010 г., несмотря на то, что в Инструкции № 75 сказано о необходимости отражения этих курсовых разниц в составе внереализационных доходов или расходов.
В случае если оплата лизинговых платежей осуществляется в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте либо в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, то при погашении лизингополучателем контрактной стоимости объекта лизинга возможно образование суммовых разниц. Инструкция № 75 с 1 января 2010 г. предусматривала, что такие суммовые разницы отражаются по дебету счетов 20, 26, 44 (до выкупа объекта лизинга).
При этом п. 17 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств* (далее – Инструкция № 118) установлено следующее. Стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменяется в случае включения в конце отчетного года в стоимость объектов основных средств затрат, произведенных (начисленных) после ввода объектов основных средств в эксплуатацию и обособленно учитываемых в течение отчетного года в качестве вложений во внеоборотные активы, в т.ч. суммовых разниц, возникающих при расчетах по обязательствам, связанным с приобретением основных средств.
__________________________
* Утверждена постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118.
Таким образом, наблюдается коллизия норм документов Минфина: Инструкции № 75 и Инструкции № 118. Статья 10 Закона предусматривает, что новый нормативный правовой акт имеет большую юридическую силу по отношению к ранее принятому (изданному) по тому же вопросу нормативному правовому акту того же государственного органа (должностного лица). Инструкция № 118 была утверждена 12 декабря 2001 г., а Инструкция № 75 – 30 апреля 2004 г. Кроме того, не следует забывать положения п. 7 ст. 3 действующей Общей части Налогового кодекса РБ: в случае неясности или нечеткости предписаний актов налогового законодательства государственными органами и должностными лицами решения должны приниматься в пользу плательщиков.
Таким образом, суммовые разницы (за исключением возникавших при выкупе объекта лизинга) лизингополучателям с 1 января 2010 г. необходимо было учитывать в составе себестоимости (затрат).
Однако с даты вступления в силу изменений в Инструкцию № 75 по лизинговым платежам в части контрактной стоимости, если договором лизинга предусмотрен выкуп предмета лизинга, суммовые разницы отражаются:
– до ввода предмета лизинга в эксплуатацию: Д-т 08 – К-т 76;
– после ввода предмета лизинга в эксплуатацию в конце отчетного квартала и (или) года: Д-т 01, субсчет "Присоединенная стоимость предмета лизинга", – К-т 08.
Заметим, что из Инструкции № 75 исключено понятие "приращенная стоимость", под которой ранее понимались суммовые (до 1 января 2010 г.) и курсовые разницы. Теперь все дополнительные расходы лизингополучателя (кроме контрактной стоимости), подлежащие учету на счете 01, в т.ч. суммовые и курсовые разницы, определены как "присоединенная стоимость".
Таким образом, термины Инструкции № 75 приведены в соответствие с терминами, используемыми в Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6. Согласно подп. 12.3 п. 12 этой Инструкции к амортизируемым относятся отражаемые арендатором (лизингополучателем) в виде присоединенной стоимости полученного в аренду (по лизингу) имущества:
– капитальные затраты арендатора (лизингополучателя) в неотделимые улучшения арендованного (полученного в лизинг) имущества, если они не возмещаются лизингодателем;
– затраты лизингополучателя по доставке, монтажу и установке, а также другие его расходы, связанные с получением данного имущества.
Таким образом, указывается на необходимость начисления амортизации по присоединенной (ранее – присоединенной и приращенной) стоимости объекта лизинга.
Изменениями в Инструкцию № 75 также уточняется, что причитающиеся к уплате проценты банку и другим организациям за пользование заемными средствами, полученными на приобретение предмета лизинга, отражаются лизингодателем следующим образом: Д-т 20 – К-т 66, 67.
Другие затраты, являющиеся расходами лизингодателя по договору лизинга, учитываются так: Д-т 20 – К-т 60, 76.
Кроме рассмотренных, изменения коснулись и некоторых иных аспектов учета лизинговых операций.
