Логично и обоснованно было списать лицензии и амортизационный фонд 31 декабря 2010 г.
В конце 2010 г. и начале 2011 г. сложилась непонятная ситуация:
– с лицензиями по видам деятельности, которые с 1 января 2011 г. перестали относить к лицензируемым;
– амортизационными фондами воспроизводства основных средств и нематериальных активов (порядок формирования и использования по которым отменен с 1 января 2011 г.).
Руководствуясь логикой и практикой, многие организации списали лицензии и амортизационные фонды декабрем 2010 г., т.е. остатков на счетах 04 "Нематериальные активы" (в части стоимости отмененных лицензий по отдельным видам деятельности в соответствии с Указом Президента РБ от 01.09.2010 № 450), 05 "Амортизация нематериальных активов" (в части накопленной амортизации по отмененным лицензиям), 010 "Амортизационный фонд воспроизводства основных средств" и 013 "Амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов" по состоянию на 1 января 2011 г. у организаций уже не было. По мнению автора, такой подход наиболее целесообразен в сложившейся ситуации.
Рассмотрим вышеизложенное на практических ситуациях.
Ситуация 1. Списание прекратившей действие лицензии
Аудиторская организация получила специальное разрешение (лицензию) в феврале 2010 г. сроком на 5 лет. Стоимость лицензии составила 8 базовых величин, т.е. 280 000 руб. Амортизацию начисляли линейным способом с марта 2010 г. по декабрь 2010 г. (включительно). Сдали лицензию Главному управлению регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита Минфина РБ 31 марта 2011 г.
В каком месяце (декабре 2010 г. или январе 2011 г.) организации следовало списать лицензию, если с 1 января 2011 г. аудиторская деятельность не является лицензируемой деятельностью?
В бухгалтерском учете следовало сделать записи:
– 31 декабря 2010 г.:
Д-т 04, субсчет "Выбытие нематериальных активов", – К-т 04 – 280 000 руб.
– списана первоначальная стоимость лицензии;
Д-т 05 – К-т 04, субсчет "Выбытие нематериальных активов", – 46 667 руб.
– списана накопленная амортизация по лицензии за 10 месяцев (280 000 / 60 × 10 (60 – количество месяцев за 5 лет и 10 – количество месяцев действия лицензии за 2010 г.));
Д-т 91 – К-т 04, субсчет "Выбытие нематериальных активов", – 233 333 руб.
– списана остаточная стоимость лицензии (280 000 – 46 667).
В дальнейшем сумму 233 333 руб. в составе общего оборота (или прибыль, или убыток) по счету 91 "Операционные доходы и расходы" за декабрь следовало списать на счет 99 "Прибыли и убытки".
Соответственно в годовой отчетности в балансе по состоянию на 1 января 2011 г. стоимость лицензии (280 000 руб.) и сумму накопленной амортизации (46 667 руб.) отражать не следовало. До сдачи лицензии в органы, выдававшие лицензии, по мнению автора, их следовало учитывать за балансом (например, на сче-те 019 "Списанные лицензии").
Ситуация 2. Списание средств амортизационных фондов
Организация формировала и использовала амортизационные фонды воспроизводства основных средств и нематериальных активов в соответствии с гл. 8 "Порядок формирования и использования амортизационных фондов воспроизводства основных средств и нематериальных активов" Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов (утверждена постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6)). По состоянию на 31 декабря 2010 г. на счете 010 образовалось сальдо с минусом 20 млн. руб., на счете 013 – 2 млн. руб. В учетной политике был закреплен раздельный способ формирования и использования амортизационных фондов. Льготу по налогу на прибыль, направленную на финансирование капитальных вложений, организация не получала.
В бухгалтерском учете следовало сделать записи:
– 31 декабря 2010 г.:
К-т 010 – 20 000 000 руб.
– методом "красное сторно" списано переиспользование амортизационного фонда воспроизводства основных средств (минус означал, что на финансирование капитальных вложений были направлены оборотные средства, так как источников финансирования капитальных вложений (прибыли, фонда накопления и т.д.) не хватило;
Д-т 013 – 2 000 000 руб.
– методом "красное сторно" списан созданный и неиспользованный амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов.
Соответственно в годовой отчетности после баланса в разделе "Активы и обязательства, учитываемые за балансом" по коду стр. 010 и 013 в гр. 4 "На конец отчетного периода" должны стоять прочерки (отсутствовать суммы).
А теперь объясним, почему надо было списать именно так. Сразу отметим, что проблемы (коллизии) на самом деле в законодательстве не существует. Версии о том, что списывать и лицензии, и амортизационные фонды следовало в январе 2011 г., возникли потому, что на семинарах так разъясняли специалисты Минфина РБ.
Лицензии на виды деятельности, не являющиеся с 1 января 2011 г. лицензируемыми, следовало списать с баланса 31 декабря 2010 г.
Юридические и физические лица, а также индивидуальные предприниматели обязаны до 1 марта 2011 г. сдать в лицензирующие органы оригиналы (дубликаты) специальных разрешений (лицензий) на осуществление видов деятельности, не подлежащих лицензированию с 1 января 2011 г. (подп. 2.1.2 п. 2 Указа Президента РБ от 01.09.2010 № 450 "О лицензировании отдельных видов деятельности", далее – Указ № 450). Указ № 450 вступил в силу с 1 января 2011 г. Соответственно с этой даты утратил силу Декрет Президента РБ от 14.07.2003 № 17 "О лицензировании отдельных видов деятельности". Так как лицензии уже не действовали с 1 января 2011 г., сдавать их следовало с 1 января 2011 г.
Если списывать лицензию 1 января 2011 г., то по нормам Инструкции № 37/18/6 по ней следовало начислить амортизацию за январь 2011 г., так как начисление амортизации по выбывшим объектам прекращают:
– если амортизация начислялась линейным и нелинейным способами, – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия;
– если амортизация начислялась производительным способом, – с даты окончания эксплуатации в связи с выбытием (п. 6 Инструкции № 37/18/6).
Для того чтобы обосновать, что лицензию следовало списать именно 31 декабря 2010 г., приведем нормы Инструкции о порядке переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования (утверждена постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 05.11.2010 № 162/131/37), которая вступила в силу с 10 февраля 2011 г. Переоценку имущества производят на 1 января года, следующего за отчетным, за период, прошедший с даты предыдущей переоценки по 31 декабря отчетного года, с отражением ее результатов в бухгалтерском учете организаций (кроме Нацбанка РБ, банков и небанковских кредитно-финансовых организаций) 31 декабря отчетного года (п. 4 Инструкции № 162/131/37).
Также обращаем внимание на нормы законодательства, которые следовало учесть при списании лицензий.
Для отражения в бухгалтерском учете должен был быть составлен соответствующий первичный документ – акт о списании объекта нематериального актива, утвержденный руководителем организации 31.12.2010. Поскольку для нематериальных активов утверждены только формы НА-1 "Акт о приеме нематериальных активов" и НА-2 "Инвентарная карточка учета нематериальных активов" (постановление Минфина РБот 08.12.2003 № 168), для списания с баланса лицензии необходимо составить акт либо по форме ОС-4 "Акт о списании объекта основных средств", либо по разработанной организацией форме акта на списание нематериальных активов (он должен быть утвержден руководителем и приложен к учетной политике организации). Следовало также сделать запись о списании в форму НА-2 "Инвентарная карточка учета нематериальных активов". Перед сдачей лицензии в лицензирующий орган нужно было также сделать и оставить ксерокопию лицензии.
Выбытие лицензии и налогообложение
Объектами обложения НДС не признают обороты по прочему выбытию специальных разрешений (лицензий) на осуществление отдельных видов деятельности, а также лицензий и квот на внешнюю торговлю отдельными видами товаров (подп. 2.6.4 п. 2 ст. 93 Налогового кодекса РБ, далее – НК РБ).
Таким образом, при списании лицензии в связи с отменой ее действия по Указу № 450 отсутствовал оборот, облагаемый НДС.
В состав внереализационных расходов включают в т.ч. расходы на ликвидацию, списание нематериальных активов, выводимых из эксплуатации (включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации), а также расходы на ликвидацию и (или) производимое в порядке, установленном законодательством, списание иного имущества (включая его стоимость) (подп. 3.16 п. 3 ст. 129 НК РБ).
Соответственно недоамортизированная стоимость лицензии уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Аналогичный подход и обоснование по списанию лицензий были изложены в рубрике "Советы опытного бухгалтера" в публикации "Расстаемся с лицензией без налоговых последствий" ("ГБ", 2011, № 2, с. 82–83).
Амортизационные фонды следовало списать 31 декабря 2010 г., а не 1 января 2011 г.
В "ГБ", 2011, № 5, на с. 19 было разъяснено, что закрытие счетов 010 и 013 нужно отразить январем 2011 г.*. По мнению автора, эти счета следовало закрывать по состоянию на 1 января 2011 г., но 31 декабря 2010 г. Здесь можно опять сослаться на нормы Инструкции № 37/18/6 в отношении отражения результатов переоценки основных средств и незавершенных капитальных вложений, приведенные выше. И основной довод в пользу того, что списание амортизационных фондов необходимо было произвести именно 31 декабря 2010 г., содержится в постановлении Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 30.09.2010 № 141/106/28 "О внесении изменений и дополнений в Инструкцию о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов". Так, остатки амортизационных фондов, числящиеся по состоянию на 31 декабря 2010 г. на забалансовых счетах 010 и 013, списывают методом "красное сторно" по дебету или кредиту соответствующих счетов (п. 2).
Если бы специалисты Минэкономики РБ предусматривали списание амортизационных фондов январем 2011 г., то они как минимум записали бы все то же самое, но вместо "числящиеся на 31 декабря 2010 г." указали бы "числящиеся на 1 января 2011 г.
Специалисты Минфина РБ обосновывают необходимость списания амортизационных фондов январем 2011 г., а не декабрем 2010 г. тем, что постановление № 141/106/28 вступило в силу 1 января 2011 г. Однако, по мнению автора, этот аргумент не убедителен.
__________________________
* См.: Крупнова А., Воскобойникова Л. Порядок заполнения приложения к бухгалтерскому балансу (форма 5) //Гл. бухгалтер. – 2011. – № 5. – С. 19–27.
