Ситуация 1
При несоблюдении критерия объема валовой выручки применение упрощенной системы налогообложения должно быть прекращено начиная с месяца, следующего за отчетным периодом, в котором допущено превышение.
Суть нарушения
Организация в течение 2010 г. применяла упрощенную систему налогообложения (УСН) без уплаты НДС. В III квартале 2010 г. размер валовой выручки нарастающим итогом с начала 2010 г. составил 1 300 млн. руб. Однако организация не перешла с IV квартала 2010 г. на общий порядок налогообложения либо на применение УСН с уплатой НДС.
Комментарий контролирующих органов
В приведенной ситуации организация допустила нарушение в том, что при несоблюдении предельного критерия валовой выручки за III квартал 2010 г. не перешла с IV квартала 2011 г. на общий порядок налогообложения либо на применение УСН с уплатой НДС. По этой причине сумма недоплаченных налоговых платежей за 2010 г. составила 8 % от общей суммы исчисленных плательщиком налогов.
Обоснование нарушения
При использовании организациями УСН без уплаты НДС и несоблюдении критериев объема валовой выручки применение особого режима налогообложения должно быть прекращено. Уплату налогов, сборов (пошлин) при этом необходимо осуществлять в общем порядке начиная с месяца, следующего за отчетным периодом, в котором валовая выручка нарастающим итогом в течение календарного года составила более 1 090 млн. руб. Данные организации также вправе перейти на применение УСН с уплатой НДС (подп. 6.4 п. 6 ст. 286 Налогового кодекса РБ, в ред., действовавшей в 2010 г. (далее – НК РБ)).
Советы эксперта на сегодняшний день
С 1 января 2011 г. размер валовой выручки, позволяющий применять упрощенный порядок налогообложения, был увеличен до 1 177 200 000 руб. при сохранении критерия численности работников (Закон РБ от 15.10.2010 № 174-З "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Республики Беларусь" (далее – Закон № 174-З)).
В настоящее время критерии валовой выручки при применении УСН предусмотрены Указом Президента РБ от 09.08.2011 № 349 (далее – Указ № 349), который вступил в силу с 16 августа 2011 г. и распространил свое действие на отношения, возникшие начиная с 1 января 2011 г. Так, критерии валовой выручки составляют:
– при применении УСН с уплатой НДС – 12 000 000 000 руб.;
– при применении УСН с уплатой НДС, либо без уплаты НДС, либо с использованием в качестве налоговой базы валового дохода – 3 400 000 000 руб.
Организации, которые в связи с превышением размера валовой выручки нарастающим итогом с начала 2011 г. в сумме 1 177 200 000 руб. перешли на применение УСН с уплатой НДС, вправе возобновить ее применение без уплаты НДС с даты этого перехода либо с начала отчетного периода, следующего за днем вступления в силу Указа № 349 (подп. 2.3 п. 2 Указа № 349).
Если организации по причине превышения названного размера выручки перешли в 2011 г. на общую систему налогообложения, то они также вправе восстановить применение УСН с уплатой НДС (за исключением организаций, которые используют в качестве налоговой базы валовой доход) либо без уплаты НДС с даты этого перехода.
С месяца, следующего за отчетным периодом, в котором размер валовой выручки организации нарастающим итогом с начала 2011 г. превысит 3 400 000 000 руб. и (или) численность ее работников в среднем за период с начала года по отчетный период включительно превысит 15 человек, она обязана перейти на применение УСН с уплатой НДС либо на общую систему налогообложения (подп. 2.3 п. 2 Указа № 349). Представление в налоговый орган по месту постановки на учет заявления о возобновлении применения УСН не требуется (подп. 2.4 п. 2 Указа № 349).
От редакции:
Рассмотрим на условных данных отражение в бухгалтерском учете налоговых платежей в приведенной ситуации (см. табл. 1).
В табл. 2 приведены исправительные записи, которые необходимо сделать после проверки.
Меры ответственности
Неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины), совершенные должностным лицом юридического лица по неосторожности (за исключением выявленных в результате камеральных проверок), если сумма доначисленных налогов, сборов (пошлин) за период выполнения должностным лицом соответствующих функций превышает 5 % от общей суммы исчисленных плательщиком, иным обязанным лицом за указанный период сумм налогов, сборов (пошлин), учет которых осуществляют налоговые органы, влекут наложение штрафа в размере от 16 до 20 базовых величин (ч. 5 ст. 13.6 Кодекса РБ об административных правонарушениях (далее – КоАП)).
Ситуация 2
Необходимым условием применения УСН является соблюдение критерия численности работников.
Суть нарушения
Организация розничной торговли применяла в 2009 г. УСН и использовала в качестве налоговой базы валовой доход. В списочном составе организации числилось 4 человека. Для выполнения погрузочно-разгрузочных работ ежемесячно привлекались работники (от 2 до 5 человек) с оформлением каждого на 0,25 ставки. Кроме того, для выполнения прочих вспомогательных работ привлекались физические лица по договорам подряда, которые не учитывались в численности работников.
Комментарий контролирующих органов
Налоговая ошибка организации торговли состоит в том, что при определении списочной численности не учитывались работники, принятые на работу на условиях работы с неполным рабочим днем или неполной рабочей неделей, а также принятые на неполную ставку (оклад) в соответствии с трудовым договором (контрактом). По этой причине организация не соблюла критерии численности и неправомерно применяла УСН. Нарушение установлено в ходе аудиторской проверки в июне 2010 г. Допущенная ошибка повлекла за собой недоплату налогов в размере 4 % от общей суммы исчисленных налогов за 2009 г.
Обоснование нарушения
В 2009 г. вопросы применения УСН регулировались Положением об упрощенной системе налогообложения, утвержденным Указом Президента РБ от 09.03.2007 № 119 (далее – Положение). Организации с численностью работников в среднем за период с начала года по отчетный период включительно, не превышающей 5 человек, валовая выручка которых не превышает 1 000 млн. руб. в год, осуществляющие розничную торговлю и (или) оказывающие услуги общественного питания, были вправе использовать в качестве налоговой базы валовой доход. Он рассчитывался в виде разницы между валовой выручкой и покупной стоимостью реализованных товаров за отчетный период (п. 10 Положения).
Численность работников организации в среднем за период с начала года по отчетный период включительно необходимо было определять путем суммирования средней численности работников за все месяцы, истекшие за период с начала года по отчетный период включительно, и деления полученной суммы на число истекших месяцев.
Средняя численность работников за каждый месяц включает в себя:
– списочную численность работников в среднем за месяц (за исключением работников, находящихся в отпусках по беременности и родам, в связи с усыновлением (удочерением) ребенка в возрасте до 3 месяцев, по уходу за ребенком до достижения им возраста 3 лет);
– среднюю численность работающих по совместительству с местом основной работы у других нанимателей;
– среднюю численность лиц, выполнявших работу по гражданско-правовым договорам (в т.ч. заключенным с юридическими лицами, если предметом договора являлось оказание услуги по предоставлению, найму работников).
Советы эксперта на сегодняшний день
В 2011 г. подходы к определению среднесписочной численности работников не изменились.
Обращаем внимание, что в списочную численность работников (списочный состав) организации необходимо включать работников, работавших по трудовому договору (контракту) и выполнявших постоянную, временную или сезонную работу 1 день и более (п. 3 Указаний по заполнению в формах государственных статистических наблюдений статистических показателей по труду, утвержденных постановлением Минстата РБ от 29.07.2008 № 92 (далее – Указания)).
Списочная численность работников в среднем за отчетный месяц (среднемесячная численность) должна быть исчислена путем суммирования численности работников списочного состава за каждый календарный день отчетного месяца, т.е. с 1-го по 30-е или 31-е число (для февраля – по 28-е или 29-е число), включая государственные праздники, праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней отчетного месяца. Списочную численность работников в среднем за квартал следует определять путем суммирования среднемесячной численности работников за все месяцы работы организации в квартале и деления полученной суммы на 3 (подп. 9.1 и 9.3 п. 9 Указаний).
В списочную численность необходимо включать работников, принятых на работу на условиях работы с неполным рабочим днем или неполной рабочей неделей, а также принятых на неполную ставку (оклад) в соответствии с трудовым договором (контрактом). В списочной численности указанные работники должны быть учтены за каждый календарный день, включая нерабочие дни недели, установленные для них при приеме на работу как целые единицы (подп. 4.3 п. 4 Указаний).
От редакции:
Отражение в бухгалтерском учете налоговых платежей и исправительных записей после проверки будет таким же, как в ситуации 1.
Меры ответственности
В акте аудиторской проверки было рекомендовано произвести доплату налоговых платежей в бюджет за 2009 г., а также самостоятельно произвести расчет пени за несвоевременную уплату налогов. В случае невыполнения рекомендаций аудиторской организации при дальнейшей проверке налоговыми органами за неправомерное использование организацией УСН к ней будут применены меры ответственности, предусмотренные законодательными актами за неуплату или неполную уплату суммы налога, сбора (пошлины).
Если сумма доначисленных налогов, сборов (пошлин) за период выполнения должностным лицом соответствующих функций составляет более 3 %, но не более 5 % от общей суммы исчисленных плательщиком, иным обязанным лицом за указанный период сумм налогов, сборов (пошлин), учет которых осуществляется налоговыми органами, то данное нарушение влечет наложение штрафа в размере от 12 до 16 базовых величин (ч. 4 ст. 13.6 КоАП).
Ситуация 3
При переходе с УСН на общий порядок налогообложения возникает объект обложения налогом на недвижимость.
Суть нарушения
Частное унитарное предприятие, имеющее на балансе здание, в течение 1-го полугодия 2010 г. применяло УСН без уплаты НДС. Из-за превышения определенного критерия численности и размера валовой выручки с 1 июля 2010 г. предприятие перешло на общеустановленный порядок налогообложения, выбрав в качестве отчетного периода календарный квартал. На момент налоговой проверки (июль 2011 г.) предприятием не был исчислен налог на недвижимость за 2010 г.
Комментарий контролирующих органов
Налоговая ошибка унитарного предприятия состоит в том, что при переходе с УСН на общий порядок налогообложения не была учтена особенность исчисления налога на недвижимость. Это привело к недоплате данного налога в размере 2 % от общей суммы исчисленных налогов.
Обоснование нарушения
Если организация, которая применяет особые режимы налогообложения, не предусматривающие уплату налога на недвижимость, в течение года переходит на общий порядок налогообложения, то налог на недвижимость должен быть исчислен исходя из остаточной стоимости зданий, сооружений и стоимости зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства на 1-е число первого месяца квартала, следующего за кварталом, в котором был осуществлен переход на применение общего порядка налогообложения, и ставки налога на недвижимость, рассчитываемой на основании годовой ставки пропорционально числу полных кварталов, оставшихся до окончания текущего календарного года (п. 8 ст. 189 НК РБ, в ред., действовавшей в 2010 г.).
Советы эксперта на сегодняшний день
В 2011 г. подходы к уплате налога на недвижимость при применении организацией особого режима налогообложения несколько изменен. Организация, применяющая особые режимы налогообложения, не предусматривающие уплату налога на недвижимость, и перешедшая в течение года на общий порядок налогообложения, обязана исчислить налог на недвижимость исходя из остаточной стоимости зданий, сооружений и стоимости зданий и сооружений сверхнормативного незавершенного строительства на 1-е число первого месяца квартала, в котором был осуществлен переход на применение общего порядка налогообложения, и ставки налога на недвижимость, рассчитываемой на основании годовой ставки пропорционально числу полных кварталов, оставшихся до окончания текущего календарного года (п. 8 ст. 189 НК РБ, в ред. Закона № 174-З).
Налоговая декларация по налогу на недвижимость должна быть представлена не позднее 20-го числа первого месяца квартала, следующего за кварталом, в котором плательщик перешел на применение общего порядка (п. 10 ст. 189 НК). Причем такая декларация должна иметь отметку уточняющей декларации несмотря на то, что она подана впервые в текущем календарном году.
В 2011 г. уплата налога на недвижимость должна быть произведена не позднее 22-го числа первого месяца каждого квартала в размере 1/4 годовой суммы налога (п. 11 ст. 189 НК).
От редакции:
Рассмотрим на условных данных отражение в бухгалтерском учете налоговых платежей в приведенной ситуации (табл. 3).
В табл. 4 приведены исправительные записи, которые необходимо отразить после аудиторской проверки.
Меры ответственности
За неуплату или неполную уплату плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины), совершенные должностным лицом юридического лица по неосторожности (за исключением выявленных в результате камеральных проверок), предусмотрено наложение штрафа в размере от 8 до 12 базовых величин, если сумма доначисленных налогов, сборов (пошлин) за период выполнения должностным лицом соответствующих функций составляет более 1 %, но не более 3 % от общей суммы исчисленных плательщиком, иным обязанным лицом за указанный период сумм налогов, сборов (пошлин), учет которых осуществляется налоговыми органами (ч. 3 ст. 13.6 КоАП).
Ситуация 4
В налоговую базу при УСН включают валовую выручку и только внереализационные доходы.
Суть нарушения
Частное унитарное предприятие в течение 2010 г. применяло УСН без уплаты НДС. При расчете налоговой базы для исчисления УСН учитывалось сальдо между внереализационными доходами и расходами, за счет чего искажалась сумма налога при УСН.
Комментарий контролирующих органов
Ошибка предприятия заключается в том, что при определении налоговой базы для исчисления налога при УСН не были приняты во внимание нормы ст. 288 НК РБ, в которой установлен порядок определения объекта налогообложения и налоговой базы налога при УСН. По этой причине на сумму внереализационных расходов была занижена сумма уплаченного налога в размере 2 % от общей суммы исчисленных налогов.
Обоснование нарушения
Налоговую базу при УСН следует определять исходя из валовой выручки. Валовую выручку рассчитывают как сумму выручки, полученной за отчетный период от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и внереализационных доходов.
Выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав организации определяют исходя из поступлений за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права в денежной и (или) натуральной формах (в т.ч. от третьих лиц).
С учетом особенностей деятельности отдельных организаций в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав для целей определения налоговой базы также включают:
– сумму полученного вознаграждения, а также дополнительной выгоды при реализации товаров (работ, услуг) по договорам комиссии, поручения, консигнации, транспортной экспедиции и иным аналогичным гражданско-правовым договорам у комиссионера (поверенного), консигнатора, экспедитора и иного аналогичного лица;
– сумму арендной платы (лизинговых платежей), полученную арендодателем (лизингодателем) при сдаче имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг));
– сумму, полученную за выполнение работ собственными силами при выполнении проектных и строительных работ;
– сумму вознаграждения, полученного от залогодателя за пользование займом при осуществлении деятельности ломбардов по выдаче займов под залог имущества;
– сумму, вырученную от реализации заложенного имущества за вычетом возвращаемой залогодателю суммы за реализованное имущество и суммы займа, выданного под залог имущества в случае невозврата займа;
– сумму, полученную от осуществления предпринимательской деятельности (при применении УСН бюджетными организациями).
При реализации физическим лицам (за исключением индивидуальных предпринимателей) работ (услуг), цены (тарифы) на которые сформированы в установленном порядке без учета стоимости используемых при их выполнении (оказании) материалов и запасных частей, оплачиваемых заказчиками, в выручку необходимо включать сумму, полученную от реализации этих работ (услуг), за вычетом покупной стоимости указанных материалов и запасных частей (при обеспечении отдельного учета покупной стоимости материалов и запасных частей).
В валовую выручку не следует включать:
– выручку от продажи иностранной валюты;
– суммы НДС, уплачиваемые из выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, а также суммы НДС, уплаченные (удержанные) в иностранных государствах в соответствии с законодательством этих государств (для организаций, применяющих УСН и уплачивающих НДС).
К внереализационным доходам относят доходы, включаемые в соответствии с НК РБ в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль и подоходного налога с физических лиц. Состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, установлен п. 3 ст. 128 НК РБ.
Приведенный порядок определения налоговой базы при применении УСН предусмотрен п. 2 ст. 288 НК РБ, в ред., действовавшей в 2010 г.
Советы эксперта на сегодняшний день
Существенных изменений в порядке применения УСН с 1 января 2011 г. не произошло. С 2011 г. изменился (в сторону увеличения) только критерий валовой выручки, при соблюдении которого организации и индивидуальные предприниматели вправе применять УСН. С 16 августа 2011 г. вступил в силу Указ № 349, который существенно расширил круг субъектов предпринимательской деятельности, имеющих право применять УСН, поскольку повысил критерий валовой выручки (см. ситуацию 1).
Также обращаем внимание, что с 11 августа 2011 г. вступил в силу Указ Президента РБ от 11.08.2011 № 358 "О стимулировании реализации товаров" (далее – Указ № 358). Он предусматривает применение ставки налога при УСН в размере 2 % в отношении выручки от реализации за пределы Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности. Ранее данная ставка составляла 3 % и применялась лишь в отношении товаров и услуг, реализуемых за пределы Республики Беларусь. Действие Указа № 358 распространяется на отношения, возникшие с 1 апреля 2011 г.
От редакции:
Рассмотрим на условных данных отражение в бухгалтерском учете налоговых платежей в приведенной ситуации (табл. 5).
В табл. 6 приведены исправительные записи, которые необходимо сделать после налоговой проверки.
Меры ответственности
За допущенное нарушение к предприятию будут применены меры ответственности, предусмотренные ч. 3 ст. 13.6 КоАП (см. ситуацию 3).
Подготовлено по материалам проверок налоговых и аудиторских служб.
