Общегосударственным классификатором Республики Беларусь ОКРБ 005-2006 "Виды экономической деятельности", утвержденным постановлением Госстандарта РБ от 28.12.2006 № 65 (далее – Классификатор), определено, что разд. 64 "Связь" включает в себя следующие виды деятельности:
– деятельность национальной почты (прием, обработка, хранение, перевозка, доставка (вручение) почтовых отправлений, включая отправления ускоренной почты, а также пенсий и пособий; досылка и возвращение почтовых отправлений; прием подписки на печатные средства массовой информации, их доставку и переадресование; предоставление в пользование абонементных почтовых ящиков);
– курьерская деятельность (вывоз, перевозка и доставка писем, бандеролей и пакетов, осуществляемые предприятиями, кроме национальной почты, а также услуги фельдъегерской связи);
– электросвязь (передача и прием сигналов, отражающих звуки, изображения, письменный текст, знаки или сообщения любого рода по проводной, оптической, радиосистеме или иным электромагнитным системам связи; техническое обслуживание сети электросвязи; предоставление консультаций или оказание помощи коммерческим учреждениям или организациям по вопросам, касающимся электросвязи).
Освобождаются от НДС услуги связи, оказываемые физическим лицам
Освобождаются от НДС обороты по реализации на территории Беларуси услуг связи, оказываемых физическим лицам, в т.ч. через организации, заключившие договоры на оказание этих услуг физическим лицам, услуг телефонных справочных служб, оказываемых физическим лицам, включая ответы по автоответчику, в т.ч. предоставление информации об адресах, телефонах, товарах, услугах, а также услуг, оказываемых физическим лицам по доставке пенсий и других социальных выплат, газет и журналов по подписке. Такая норма установлена подп. 1.21 п. 1 ст. 94 Налогового кодекса РБ (далее – НК).
К услугам связи, оказываемым физическим лицам, относятся также услуги по техническому обслуживанию и эксплуатации систем коллективного приема телевидения и кабельных систем, услуги по распространению в сетях и системах коллективного приема телевидения пакетов телепрограмм, интерактивного сервиса, услуги по подключению клиентов к сетям и системам коллективного приема телевидения. Не является услугами связи, оказываемыми физическим лицам, монтаж сетей и систем связи и телевидения.
К услугам, оказываемым физическим лицам по доставке пенсий и других социальных выплат, относится выплата пенсий и других социальных выплат по ведомостям органов труда и социальной защиты, пособий на погребение, а также посредством пересылки и выплаты пенсионных сумм и других социальных выплат почтовыми денежными переводами, отправку которых производит орган, назначивший пенсию и другую социальную выплату, в т.ч. через соответствующие филиалы (отделения) банков.
Кроме того, от обложения НДС освобождаются обороты по реализации на территории Республики Беларусь по номинальной цене почтовых марок, маркированных открыток и конвертов, акцизных марок для маркировки и перемаркировки алкогольных изделий и табачной продукции, контрольных и специальных марок для маркировки алкогольных изделий и табачной продукции, контрольных (идентификационных) знаков для маркировки товаров, контрольных знаков для маркировки сопроводительных документов, счетов-справок на реализацию автомототранспорта и инструкций (методических указаний) по контролю их подлинности в комплекте с идентификатором скрытого латентного изображения, марок пошлин и сборов, уплачиваемых в соответствии с законодательством (подп. 1.10 п. 1 ст. 94 НК).
При возникновении вопроса об отнесении услуг к услугам связи, оказываемым физическим лицам, в целях применения льготы по НДС в основном следует руководствоваться Общегосударственным классификатором Республики Беларусь ОКРБ 015-2003 "Услуги населению".
Освобожденные от НДС обороты по оказанию услуг связи отражаются в стр. 9 налоговой декларации по НДС при наступлении момента фактической реализации. Облагаемые НДС услуги связи подлежат отражению в налоговой декларации по стр. 2 с применением ставки 20 %.
Организации, оказывающие услуги связи, определяют налоговую базу, подлежащую отражению в налоговой декларации, в соответствии со ст. 98 НК как стоимость этих услуг, исчисленную исходя из применяемых цен (тарифов) на услуги без включения в них налога.
При определении налоговой базы по НДС по услугам международной связи не учитываются суммы, полученные организациями связи от реализации указанных услуг иностранным администрациям связи, назначенным операторам почтовой связи, компаниям или признанным эксплуатационным организациям (п. 8 ст. 98 НК).
Как известно, объектом налогообложения являются также обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, за исключением отдельных случаев безвозмездной передачи, установленных п. 2 ст. 93 НК и ст. 31 НК (ст. 93 НК).
Таким образом, оборот по безвозмездной передаче услуг связи, не включенных в перечень услуг, освобожденных от налогообложения, облагается НДС по ставке 20 %.
Пример 1
Интернет-провайдер в честь праздника предоставил своим пользователям бесплатное время работы в сети.
Данная акция рассматривается как безвозмездное оказание услуг, поэтому возникает объект обложения НДС. Налоговая база определяется исходя из себестоимости этих услуг. Предоставление бесплатного времени нахождения в Интернете физическим лицам освобождается от НДС.
НДС не исчисляется при безвозмездном оказании услуг связи, расходы по которым относятся у плательщика, их оказывающего, на затраты в составе расходов на рекламу.
Момент фактической реализации
Момент фактической реализации услуг связи определяется согласно ст. 100 НК в зависимости от метода определения выручки, установленного в учетной политике организации: либо как день оплаты этих услуг (но не позднее 60 дней с момента их оказания), либо как день их оказания. При этом днем оказания услуг связи считается последний день месяца предоставления услуг (п. 10 ст. 100 НК).
Рассмотрим различные случаи исчисления и вычета НДС по услугам связи.
Оплата услуг связи произведена за счет средств бюджета
Не подлежат вычету суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо государственных внебюджетных фондов. Указанные суммы НДС относятся за счет этих источников (подп. 19.3 п. 19 ст. 107 НК). Приведенные положения не применяются, если полученные из указанных источников средства включены в налоговую базу.
Следовательно, сумма налога по услугам связи, возмещаемым за счет средств бюджета, вычету не подлежит, а относится за счет бюджетных средств.
Пример 2
На балансе организации имеется общежитие, затраты по содержанию которого возмещаются из бюджета. На вахте общежития установлен телефон для использования в служебных целях. Абонентская плата по нему возмещается также за счет бюджетных средств. Стоимость телефонных переговоров относится за счет собственных источников организации.
Сумма налога по услугам связи, возмещаемым за счет средств бюджета (по абонентской плате), вычету не подлежит и относится за счет средств бюджета. Сумма НДС, приходящаяся на невозмещаемую часть услуг связи (стоимость телефонных переговоров), подлежит вычету в общеустановленном порядке. Стоимость телефонных переговоров, относимая за счет собственных средств, не облагается НДС.
Оплата услуг связи произведена работниками организации
Не облагается НДС стоимость работ (услуг), приобретенных (оплаченных) плательщиком для своих работников. Такая норма приведена в подп. 2.16 п. 2 ст. 93 НК.
При этом не подлежат вычету суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении и (или) ввозе имущества, товаров (работ, услуг), имущественных прав, непризнаваемых объектами обложения НДС в соответствии с подп. 2.16 п. 2 ст. 93 НК (подп. 19.9 п. 19 ст. 107 НК).
Пример 3
Работники организации пользуются служебным телефоном в личных целях, возмещая стоимость переговоров в кассу организации.
Суммы "входного" НДС по этим услугам связи вычету у организации не подлежат, а возмещаются работниками вместе со стоимостью телефонных переговоров. Возмещаемая стоимость услуг у организации налогом не облагается.
Д-т 20 – К-т 60
– оплачены услуги связи (без учета НДС), оказанные непосредственно организации;
Д-т 18 – К-т 60
– отражен НДС по указанным выше услугам;
Д-т 76 – К-т 60
– отражена стоимость услуг связи (с учетом НДС), возмещаемая работниками;
Д-т 50, 70 – К-т 76
– возмещена работником стоимость услуг связи.
Услуги связи оказываются на территории Беларуси иностранным резидентом, не состоящим на учете в налоговых органах РБ
При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Беларуси иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в республике через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права. Такие организации и индивидуальные предприниматели имеют права и несут обязанности, установленные ст. 21 и 22 НК (ст. 92 НК).
Местом реализации услуг связи считается территория Республики Беларусь, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, оказывающих услуги связи, осуществляется на ее территории и (или) местом их нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь. Такой вывод следует из анализа положений ст. 33 НК.
Следовательно, потребитель услуг связи, оказанных иностранными резидентами, не зарегистрированными в налоговых органах РБ, из стоимости приобретенных услуг налог не уплачивает.
Аналогично определяется место реализации услуг связи по договорам с резидентами Российской Федерации и Казахстана (ст. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе).
Если нерезидент оказывает резиденту РБ услуги по распространению белорусских телепрограмм через принадлежащие нерезиденту средства связи, то исходя из ст. 33 НК и ст. 3 Протокола местом реализации услуг по распространению программ через средства связи также не является территория Беларуси.
Однако следует различать услуги связи, заключающиеся в передаче и приеме сигналов, отражающих звуки и изображения, и передачу имущественных прав на трансляцию телеканалов.
Пример 4
Организация оказывает услуги кабельного телевидения для населения, которые освобождены от НДС в соответствии с НК. Право на трансляцию отдельных каналов предоставляется организации резидентами Великобритании.
К объектам интеллектуальной собственности относятся в т.ч. исполнение, фонограммы и передачи организаций вещания (ст. 980 Гражданского кодекса РБ).
Местом реализации имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности признается территория Беларуси, если покупатель (приобретатель) имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности осуществляет деятельность на ее территории и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь (ст. 33 НК).
Следовательно, белорусский покупатель по оборотам по приобретению имущественных прав на распространение телевизионного канала у резидента Великобритании, не состоящего на учете в налоговых органах РБ, является плательщиком НДС. Налоговая база определяется как стоимость этих имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности без учета налога.
Льгота по НДС, установленная подп. 1.21 п. 1 ст. 94 НК в части освобождения от налога оборотов по реализации услуг связи физическим лицам на территории Беларуси, не распространяется на передачу прав юридическим лицам на использование телепрограмм.
Услуги связи оказываются иностранному резиденту
Объектом обложения НДС являются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь. Таким образом, обороты по реализации за пределы Беларусь, т.е. обороты, местом реализации которых не является ее территория, не признаются объектом налогообложения. Такой вывод следует из нормы ст. 93 НК.
Как уже указывалось выше, местом реализации услуг связи является место деятельности исполнителя услуг. Поэтому в данной ситуации местом оказания услуг связи для иностранного резидента признается территория Республики Беларусь, а белорусский плательщик, оказывающий услуги связи иностранной организации, должен исчислить НДС.
Пример 5
Резидент РБ оказал услуги связи организации – резиденту Республики Польши.
Белорусский плательщик должен исчислить НДС по ставке 20 %.
Пример 6
Услуга связи оказывается оператором мобильной связи иностранному физическому лицу, являющемуся гражданином Украины.
Местом оказания услуг связи признается территория Республики Беларусь, если деятельность организации, оказывающей услуги связи, осуществляется на территории Республики Беларусь и (или) местом ее нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь (исходя из нормы подп. 1.5 п. 1 ст. 33 НК). Услуги связи, оказываемые физическим лицам, освобождаются от НДС на территории Республики Беларусь (подп. 1.21 п. 1 ст. 94 НК). Следовательно, оборот по оказанию услуг связи иностранному физическому лицу освобождается от НДС и отражается в стр. 9 налоговой декларации по НДС.
Тариф на оплату услуг мобильной связи "Корпоративный" позволяет применить освобождение от НДС
Напомним, что по услугам связи применяется освобождение от НДС только при условии их оказания физическим лицам. В настоящее время оператором мобильной связи применяется тариф на оплату услуг мобильной связи "Корпоративный", предусматривающий заключение договоров на предоставление услуг связи с организациями. Вместе с тем пользователями этих услуг являются работники организаций – физические лица, которые производят оплату услуг "через организацию" путем удержания средств из заработной платы. Учитывая изложенное, возможно применение льготы по НДС и по тарифу "Корпоративный", но только в случае, если в рамках корпоративного договора организации с оператором мобильной связи имеются индивидуальные договоры организации с физическими лицами.
Отдельно необходимо остановиться на услугах кабельного телевидения для населения. Применение льготы по НДС в отношении их рассмотрим на следующих примерах.
Пример 7
Организация оказывает услуги кабельного телевидения. Одновременно по желанию абонентов устанавливаются дополнительные розетки для телевизионного кабеля.
К услугам связи для населения относятся также услуги по подключению клиентов к сетям и системам коллективного приема телевидения (исходя из норм подп. 1.21 п. 1 ст. 94 НК).
Следовательно, если реализация розеток и услуг по их установке производится в процессе подключения абонентов к системам кабельного телевидения со включением их стоимости в стоимость услуги по подключению, то НДС не исчисляется. Суммы "входного" налога по этим розеткам к вычету не принимаются, а относятся на их стоимость.
Если же происходит реализация розеток без оказания услуги по их установке, НДС исчисляется в общеустановленном порядке по ставке 20 %.
Пример 8
Организация осуществляет монтаж сетей кабельного телевидения строящегося жилого дома.
Монтаж сетей и систем связи и телевидения к услугам связи для населения не относится (подп. 1.21 п. 1 ст. 94 НК).
Таким образом, льгота по НДС, установленная для услуг связи, в отношении работ по проведенному монтажу сетей и систем связи и телевидения не применяется.
Вместе с тем от обложения НДС освобождаются обороты по реализации объектов жилищного фонда, не завершенных строительством объектов жилищного строительства и работ по строительству и ремонту объектов жилищного фонда по перечню таких работ, утверждаемому Президентом РБ (подп. 1.12 п. 1 ст. 94 НК). Данный перечень утвержден Указом Президента РБ от 26.03.2007 № 138 "О некоторых вопросах обложения налогом на добавленную стоимость", в п. 6 которого значатся строительные, монтажные, специальные и пусконаладочные работы, выполняемые по договорам подряда (субподряда).
Учитывая изложенное, монтаж сетей и систем связи и телевидения в строящемся жилом доме освобождается от НДС при условии его включения в соответствующую смету (объектную смету, локальную смету, сводный сметный расчет и т.п.).
Пример 9
Организация оказывает справочные услуги юридического характера физическим лицам по телефону.
Оказание справочно-информационных услуг в соответствии с Классификатором следует относить к подклассу 724 "Деятельность, связанная с базами данных", который включает в себя:
– создание баз данных (сбор данных из одного или многих источников);
– хранение данных (подготовка записи для базы данных в заданном формате);
– обеспечение доступа к базам данных (представление (передача) данных в режиме непосредственного доступа для всех пользователей, или для ограниченного количества пользователей, или по определенным требованиям);
– услуги поисковых порталов и поисковых машин в сети Интернет.
Таким образом, поскольку справочно-информационные услуги, оказываемые организацией с использованием средств связи, не относятся к услугам связи, то и оборот по реализации этих услуг не подлежит освобождению от НДС.
Данное положение подтверждается также письмом Минсвязи РБ от 18.06.2007 № 08-15/851, согласно которому услуги по осуществлению консультаций юридического характера к услугам связи не относятся.
