Отражение в бухгалтерском учете
Стоимость активов, приобретенных за плату, определяется путем суммирования стоимости активов, указанной в первичных учетных документах, и фактически произведенных затрат, связанных с их приобретением, в т.ч. осуществляемых другими лицами на основании договоров. Такая норма содержится в ст. 11 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (с изменениями и дополнениями).
Обратимся к нормам Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 (с изменениями и дополнениями; далее – Инструкция № 118). В ней (пп. 10, 11) сказано, что основные средства оцениваются в бухгалтерском учете по первоначальной или восстановительной стоимости. Первоначальной является стоимость, по которой активы принимаются на бухгалтерский учет в качестве основных средств. Это сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку, установку и монтаж, включая:
– услуги сторонних организаций (поставщика, посредника, подрядной и других организаций), связанные с приобретением основных средств;
– таможенные платежи;
– расходы по страхованию при перевозке;
– проценты по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам);
– курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности по обязательствам, связанным с приобретением основных средств и выраженным в иностранной валюте, кроме организаций, финансируемых из бюджета;
– суммовые разницы, возникающие при расчетах по обязательствам, связанным с приобретением основных средств в случаях, когда оплата осуществляется в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), кроме организаций, финансируемых из бюджета;
– расходы, связанные с покупкой валюты для расчетов по обязательствам, связанным с приобретением основных средств;
– погрузочно-разгрузочные работы;
– налоги, если иное не предусмотрено законодательством;
– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств и доведением его до состояния, в котором он пригоден к использованию.
Таким образом, проценты по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам), если они связаны с приобретением объекта основных средств, относятся на его стоимость.
Понятно, что произвести полный расчет за приобретаемое основное средство до момента ввода его в эксплуатацию не всегда бывает возможным. По этой причине часто возникает необходимость в уплате процентов по кредитам, полученным на приобретение основных средств после ввода их в эксплуатацию.
До 1 января 2010 г. Инструкция № 118 в п. 17 разъясняла, что стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев:
– модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, технического диагностирования и соответствующего освидетельствования, иных работ капитального характера;
– проведения переоценки основных средств в соответствии с законодательством;
– включения в конце отчетного года в стоимость объектов основных средств затрат, произведенных (начисленных) после ввода объектов основных средств в эксплуатацию и обособленно учитываемых в течение отчетного года в качестве вложений во внеоборотные активы:
– процентов по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам);
– курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности по обязательствам, связанным с приобретением основных средств, и суммовых разниц, возникающих при расчетах по обязательствам, связанным с приобретением основных средств (исключение – организации, финансируемые из республиканского и (или) местных бюджетов на основе бюджетной сметы, имеющие текущий счет в учреждениях банка и ведущие бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета исполнения смет расходов организаций, финансируемых из бюджета);
– расходов, связанных с покупкой валюты для расчетов по обязательствам, связанным с приобретением основных средств.
Постановлением Минфина РБ от 30.10.2009 № 132 "О внесении изменений в постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 12 декабря 2001 г. № 118" (вступило в силу с 1 января 2010 г.) из п. 17 Инструкции № 118 исключен абзац пятый, вследствие чего проценты по кредитам и займам не могут быть отнесены на стоимость основных средств, по которой они ранее были приняты к бухгалтерскому учету. Иными словами, если объект основных средств уже был принят на учет по счету 01 "Основные средства" в соответствии с законодательством, то после этого проценты по кредитам и займам уже не могут быть отнесены на счет 01.
Указанные проценты по кредитам и займам не могут быть включены и в себестоимость продукции (работ, услуг), так как должно быть соблюдено правило, предусмотренное подп. 3.22 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных постановлением Минэкономики, Минфина и Минтруда и соцзащиты РБ от 30.10.2008 № 210/161/151. Это правило гласит: в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются проценты по полученным займам и кредитам, за исключением процентов по просроченным займам и кредитам, а также займам и кредитам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных (долгосрочных) активов.
Заметим, что и при приобретении иных активов, например сырья, материалов, возникает необходимость уплаты процентов по кредитам после отражения этих активов в учете. Как же они отражаются в учете?
Как видим из приведенной выше нормы, они могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг). Есть и еще один источник их отражения.
Для обобщения информации об операционных доходах и расходах отчетного периода, в т.ч. о расходах (процентах), начисленных организацией после принятия к бухгалтерскому учету приобретенных за счет краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов товарно-материальных ценностей, а также процентах по иным краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам (кроме кредитов и займов, полученных на приобретение основных средств и нематериальных активов, проценты по которым в конце года относятся на стоимость соответствующих активов) предназначен счет 91 "Операционные доходы и расходы" (см. Инструкцию по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденную постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (с изменениями и дополнениями; далее – Инструкция № 89)).
Приведенное исключение (выделено курсивом. – Прим. ред.) в части процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, которые в конце года относятся на стоимость основных средств, было совершенно оправдано, поскольку в Инструкции № 118 был четко указан порядок их отражения, т.е. отнесение на увеличение стоимости основного средства.
Однако с 1 января 2010 г. данный порядок применяться не может. В связи с этим полагаем, что проценты по кредитам и займам, связанным с приобретением основных средств, после ввода их в эксплуатацию (принятия к учету по счету 01) по аналогии с такими же расходами, возникающими при приобретении иных товарно-материальных ценностей, должны отражаться на счете 91 в составе операционных расходов.
Отражение в налоговом учете
Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (ст. 130 Особенной части Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Перечня затрат, учитываемых при налогообложении, НК не содержит. При этом в ст. 131 НК перечислены затраты, неучитываемые при налогообложении. В частности, на основании подп. 1.20 этой статьи к затратам, неучитываемым при налогообложении, относятся проценты по просроченным займам и кредитам, а также займам и кредитам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных (долгосрочных) активов.
Таким образом, указанная норма не позволяет отнести проценты по кредитам и займам, связанным с приобретением основных средств, на затраты, учитываемые при налогообложении. По мнению автора, такое положение дел не будет способствовать привлечению заемных средств для приобретения объектов основных средств и серьезно осложнит работу организаций.
От редакции:
Поднятый автором статьи вопрос о порядке отражения в налоговом учете процентов по кредитам и займам, связанным с приобретением основных средств, весьма актуален.
Принятие постановления Минфина РБ от 30.10.2009 № 132 лишний раз доказывает, что подобные акты должны приниматься с осознанием последствий таких решений. Дело в том, что в период действия прежних документов в этом вопросе была предельная ясность. Ведь и раньше в ст. 3 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-XII "О налогах на доходы и прибыль" присутствовала норма о том, что проценты по просроченным займам и кредитам, а также займам и кредитам, связанным с приобретением основных средств, не включаются в состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении. Однако указанные расходы признавались при налогообложении прибыли как затраты на производство продукции (работ, услуг). Ведь в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, включалась амортизация основных средств, рассчитанная от увеличенной в конце года стоимости основного средства, по которому такие выплаты (проценты по кредитам) имели место.
В Налоговом кодексе проценты по займам и кредитам, связанные с приобретением основных средств, указаны в ст. 131, в которой перечислены затраты, неучитываемые при налогообложении. Сейчас полностью исключена возможность учитывать в стоимости основных средств проценты по займам и кредитам, уплаченные после ввода основных средств в эксплуатацию (постановление Минфина РБ от 30.10.2009 № 132).
Почему так изменился подход к отражению указанных расходов? Высказывается мнение, что включение этих сумм в затраты приведет к существенному росту себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) и увеличит число убыточных предприятий.
А не странно ли делать искусственно предприятия прибыльными, исключая из себестоимости реальные затраты и делая вид, что их нет?
Принимая такие решения, надо осознавать последствия: представьте, какую рентабельность надо заложить в цену готовой продукции, чтобы покрыть такие затраты за счет прибыли после налогообложения. Давайте будем учитывать извечные экономические законы!
