Когда в официальной практике деловой Беларуси словосочетание «дробление бизнеса» стало обиходным?
Нормы НК не содержат определения такого термина, как «дробление бизнеса».
В официальной практике деловой Беларуси словосочетание «дробление бизнеса» вошло в обиход вместе с разъяснениями [2] и письмом № 14-22/2839 [3] Верховного Суда Республики Беларусь.
Именно в разъяснениях впервые появляется информация о том, что создание нескольких субъектов хозяйствования, прикрывающих деятельность одного субъекта, не отвечающего условиям для применения специального режима налогообложения, с целью использования преимуществ, предусмотренных таким режимом, может привести к налоговым последствиям, выражающимся в корректировке налоговой базы по результатам проверок.
При этом в письме № 14-22/2839 говорится, что НК не ограничивает право плательщика осуществлять свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными. Вместе с тем отмечено, что в избранном плательщиком варианте оптимизации налогообложения не должно быть места признаку искусственности, лишенной разумного экономического смысла.
В качестве одного из примеров подозрительности налоговой оптимизации названо «использование» плательщиком индивидуальных предпринимателей (имелись в виду случаи минимизации налоговых обязательств за счет встраивания в схему совершения с этими плательщиками хозяйственных операций имеющихся у них возможностей, предусмотренных упрощенной системой налогообложения, а также возможностей обналичивания денежных средств).
Справочно: налоговое законодательство Российской Федерации также не содержит определения такого термина, как «дробление бизнеса». А вот практика применения налоговых последствий при выявлении схем по дроблению бизнеса имеется и фискальная, и судебная. В Российской Федерации наработали судебную практику по данному вопросу и имеют прописанные признаки, по которым можно оценивать потенциальные риски для своего бизнеса, принимая решение о его реструктуризации.
По опыту российских соседей в нашей стране на протяжении последних 2 лет активно формируется фискальная практика применения налоговых последствий к выявляемым схемам дробления бизнеса.
Нормы ст. 33 НК применяются ретроспективно
Организациям, в которых будет проводиться проверка по основаниям ст. 33 НК , необходимо знать:
1) законодательную базу, регулирующую основания и порядок применения норм ст. 33 НК , направленных на борьбу с уклонением от уплаты налогов, позволяющих квалифицировать действия плательщика как дробление бизнеса в целях искажения или минимизации своих налоговых обязательств.
Здесь важно знать, что это только:
– разъяснения ;
– информация о результатах проверок налоговых органов, размещаемая в открытом доступе на официальном сайте МНС www.nalog.gov.by;
– судебная практика;
2) на какой период распространяется применение норм ст. 33 НК .
Нормы ст. 33 НК применяются ретроспективно, т.е. к сделкам, которые совершены до появления самой ст. 33 НК . Это означает, что в 2020 г. можно проверить деятельность плательщика за 3 или 5 предыдущих лет и при наличии оснований применить нормы п. 4 ст. 33 НК .
Следовательно, круг лиц, в отношении которых могут применяться нормы ст. 33 НК |*|, направленные на борьбу с уклонением от уплаты налогов, достаточно широк.
Признаки, указывающие на искусственность создания нескольких субъектов хозяйствования
Признаки, через призму которых предложено оценивать бизнес-модель конкретного плательщика, сформулированы Верховным Судом в разъяснениях .
К действиям плательщика, направленным на использование преиму-ществ специальных режимов налогообложения, отнесено создание нескольких субъектов хозяйствования, прикрывающих деятельность одного субъекта, не отвечающего условиям для применения специального режима налогообложения.
К признакам, указывающим на искусственность создания нескольких субъектов хозяйствования, отнесены следующие:
– между руководителями и учредителями организаций имеются родственные отношения;
– участники зарегистрированы по одному адресу;
– кадры вновь созданных организаций формируются за счет работников основной организации;
– у подконтрольных организаций отсутствуют активы для самостоятельного ведения деятельности;
– товары хранятся на одном складе, имеется общий офис и т.д. |*|*|.
** Как отстоять свои права, если проверяющие произвели корректировку налоговых обязательств
Важно! Необходимо учитывать, что для целей применения норм п. 4 ст. 33 НК и разъяснений не имеет значения, созданы ли дополнительные субъекты хозяйствования на территории Республики Беларусь или часть из них создана за пределами страны.
Поэтому дробление бизнеса путем создания нескольких субъектов хозяйствования может рассматриваться и в контексте реализации этими субъектами взаимосвязанных хозяйственных операций, направленных на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения с целью вывода прибыли за пределы Республики Беларусь.
Важно! Создание нескольких субъектов хозяйствования как внутри страны, так и за ее пределами, сопровождающееся наличием вышеперечисленных признаков, весьма вероятно повлечет проверку действительной налоговой нагрузки конкретного плательщика (юридического лица).
Как проверяющие оценивают и применяют признаки,указывающие на искусственность создания нескольких субъектов хозяйствования
1. Факт родства.
Данный признак является самым распространенным признаком для применения норм п. 4 ст. 33 НК , но сам по себе без одновременной совокупности других признаков не влечет корректировку налоговых обязательств |*|.
Например, выводы проверяющих о дроблении бизнеса могут основываться на том, что имеется фактическое родство учредителей субъектов хозяйствования, в т.ч. с ИП. При этом один из субъектов, являясь производителем либо оптовым продавцом, применяет общую систему налого-обложения, а созданный субъект хозяйствования или ИП-родственник применяет специальный режим налогообложения и реализует товар первого из них в розницу.
Для контролирующего органа это представляется единым бизнесом по реализации товара, так как производитель производит товар для реализации и оптовый продавец приобретает товар для дальнейшей реализации. Соответственно контролирующие органы видят во взаимодействии взаимозависимых субъектов хозяйствования, один из которых применяет специальный режим налогообложения, в процессе реализации товара только одну цель – минимизацию налогообложения выручки от реализации.
Однако нельзя признать, что оба субъекта осуществляют один и тот же вид деятельности, когда один субъект хозяйствования – организация, например, производит товар и осуществляет его оптовую продажу, а ИП – розничную. Выручка ИП не может считаться выручкой организации, так как она получена в результате реальных самостоятельных продаж товара, осуществленных именно ИП. При этом у контролирующего органа отсутствуют доказательства, свидетельствующие о передаче денежных средств, полученных ИП, взаимозависимому субъекту хозяйствования, чьим товаром торговал ИП.
2. Создание нескольких субъектов хозяйствования.
Ни гражданское, ни налоговое законодательство Республики Беларусь не содержат запрета как на создание нескольких субъектов хозяйствования одним и тем же учредителем или его родственником, так и на реорганизацию субъектов хозяйствования, в результате которой возникают новые субъекты.
Следовательно, законодательного запрета на дробление бизнеса нет. Само по себе учреждение одним субъектом хозяйствования нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды.
Если плательщик и вновь созданное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного или хозяйственного процесса, основания для признания выгоды необоснованной отсутствуют.
Дробление бизнеса в виде регистрации нового юридического лица (ИП) характеризуется тем, что новому лицу передается какой-либо вид деятельности. В таком случае деловая цель вполне разумна и законна. Разделение финансовых потоков и разграничение видов деятельности позволит новой компании (ИП) более эффективно управлять полученным активом. Причем применение вновь созданным ИП специального режима не свидетельствует о каких-либо нарушениях |*|.
3. У подконтрольных организаций отсутствуют активы для самостоятельного ведения деятельности.
Признак, который сам по себе тоже не работает, как и признак «факт родства», однако применяется в совокупности с такими признаками, как факт родства, регистрация и (или) расположение нескольких субъектов хозяйствования по одному адресу.
Оценивая этот признак, надо понимать, что отсутствие собственных средств, как правило, сопровождается либо денежным займом от учредителя или учредителя другого субъекта хозяйствования, который является родственником учредителя или руководителя другого субъекта хозяйствования или ИП. Также могут предоставляться товарный кредит, поставка товара с огромной отсрочкой по оплате. Отметим, что при товарном кредите оплата, как правило, производится из выручки, полученной от реализации этого товара. При этом факт размещения денежных займов будет играть против плательщика, который эти займы выдавал.
Однако, возвращаясь к признаку «создание нескольких субъектов хозяйствования», необходимо снова отметить: если 2 взаимозависимых субъекта осуществляют разные самостоятельные виды деятельности (один – производитель, второй – розничный торговец либо один – оптовик, второй – розничный торговец), то даже при наличии взаимозависимости и товарных кредитов или денежных займов, но при отсутствии доказательств распределения общей прибыли не представляется возможным применять нормы о налоговых корректировках (во всяком случае такова судебная практика Российской Федерации. – Прим. авт.).
В контексте рассматриваемого признака необходимо давать оценку и таким фактам:
– доля расходов субъекта хозяйствования по услугам, оказанным другим субъектом хозяйствования, которому предоставляются займы или товарные кредиты, незначительна;
– субъект хозяйствования, предоставляющий займы или товарный кредит, и субъект хозяйствования – получатель займов или товарного кредита созданы в разное время, разными людьми и имеют в штате собственных сотрудников;
– каждый из субъектов исполнял обязанности по уплате налогов и сборов.
4. Кадры вновь созданных организаций формируются за счет работников основной организации.
Здесь важно понимать, как это происходит: посредством перевода от одного нанимателя к другому либо через процедуру увольнения сотрудника, когда сотрудник принял решение сам, уволился от прежнего нанимателя и соответственно заключил соглашение с новым.
Это особенно важно, потому что при естественном процессе, вызванном действительным разделением бизнеса, работники это понимают и осознают.
Искусственные процессы в работе с кадрами, проводимые только для видимости разделения бизнеса, приводят к тому, что работник считает, что он продолжает работать у того же нанимателя. Именно такие объяснения работник и даст. Также это действует и при переоформлении работников в ИП. Самый главный признак ИП – это самостоятельность и инициативность. Когда ИП, сотрудничающий с бывшим нанимателем, рассказывает о себе как о работнике и доход называет заработной платой, следует понимать, что такой факт работает против организации.
5. Товары хранятся на одном складе, имеется общий офис и т.д.
Данный признак не стоит недооценивать. Если несколько субъектов хозяйствования пользуются одним складом, то товары должны быть четко разделены. Товары на одном складе, а тем более товары контрагентов должны быть разделены таким образом, чтобы самим контрагентам и проверяющим было абсолютно очевидно, где чей товар.
Если продавец и покупатель пользуются одним складом и товар невозможно идентифицировать по принадлежности, то в 100 % случаев это привлечет внимание проверяющих. Вместе с тем, если у одного из контрагентов склад отсутствует, это не означает, что такой контрагент (как правило, покупатель) не участвовал в хозяйственных операциях самостоятельно.
В такой ситуации важным фактором для оценки этого признака будет наличие или отсутствие дополнительных обстоятельств. Влияние могут оказать такие обстоятельства, как:
– наличие одного или схожего до смешения сайтов продавца и покупателя-посредника, которые управляются продавцом;
– управление покупателем-посредником осуществляет продавец, со склада которого производятся отгрузки товара конечному покупателю;
– конечный покупатель уверен, что приобретает товар у первоначального продавца;
– офисы, вывески, телефоны и т.п. первоначального продавца и продавца-посредника совпадают;
– счета первоначального продавца и продавца-посредника находятся в одном банке.
Наличие перечисленных дополнительных обстоятельств точно пойдет в копилку контролирующего органа, а не плательщика при доказывании деловой цели.
Важно! Подводя итог анализу признаков дробления бизнеса с целью получения налоговых преимуществ в виде минимизации налоговых выплат, отметим следующее:
– каждый из приведенных признаков работает не сам по себе, а только в совокупности с иными;
– факт наличия нескольких признаков, которые, по мнению контролирующего органа, доказывают формальное дробление бизнеса для налоговых преимуществ без учета разумной деловой цели, не может повлечь применение налоговых последствий |*| для плательщика без фактических доказательств минимизации налогов.
Судебная оценка деловой цели дробления бизнеса
Следует понимать, что в ситуации, когда остается только доказывать, что никак иначе деловая цель не может быть достигнута в конкретных экономических обстоятельствах конкретного плательщика, делать это придется в суде. Вот почему становится особо важной именно судебная оценка деловой цели плательщика.
В связи с этим при рассмотрении данных споров очень важно, чтобы суды:
1) обращали внимание на детали, характеризующие аспекты реальной экономической деятельности налогоплательщика, и на особенности выстроенных бизнес-процессов;
2) оценивали не только обстоятельства и условия, при которых сложилась та или иная бизнес-модель непосредственно у налогоплательщика, но и обычаи делового оборота, тенденции, сложившиеся на конкретном рынке, в определенной сфере бизнеса.
Только такой внимательный и детальный подход сможет обеспечить отмежевание процессов, построенных недобросовестными налогоплательщиками с единственной целью уклонения от уплаты налогов, от бизнес-моделей, объективно требующих диверсификации направлений и их обособления.
Ввиду отсутствия прямых предписаний и запретов в законодательстве, с одной стороны, предоставляется неограниченная свобода усмотрения для контролирующих органов, а с другой – исключается возможность защиты во внесудебном порядке. Именно поэтому на текущий момент судебная практика ставится во главу угла в разрешении вопросов, связанных с оценкой формального дробления бизнеса в целях получения налоговых преимуществ.
