Санкции за нарушение условий договоров: порядок исчисления НДС

Налоговая база НДС увеличивается в т.ч. на суммы, полученные:

– за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права (далее – объекты) сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных объектов;

– в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров (п. 18 ст. 98 Налогового кодекса РБ; далее – НК).

Такими санкциями признают неустойку, штраф, пеню, которые должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (ст. 311 Гражданского кодекса РБ; далее – ГК).

Следовательно, у продавцов объектов облагаются НДС санкции за нарушение условий договоров, уплаченные покупателями объектов. Санкции за нарушение условий договоров, уплаченные продавцами объектов и полученные их покупателями, не связаны с реализацией и не подлежат у покупателей налогообложению.

Пример 1

Продавец товара получил от покупателя – резидента РБ сумму оплаты за товар и пеню за нарушение срока оплаты. Сумма пени включается в налоговую базу по НДС у продавца.

В учете продавца:

Д-т 62 – К-т 90-1

– отражена реализация товара;

Д-т 51 – К-т 62

– поступила оплата за товар;

 

– исчислен НДС от стоимости реализованного товара;

Д-т 51 – К-т 90-7

– поступила пеня за нарушение срока оплаты;

Д-т 90-8 – К-т 68

– исчислен НДС от суммы пени*.

 

Покупатель товара получил от продавца товара сумму процентов за пользование денежными средствами, которые были перечислены ему за товар, а товар так и не был поставлен. Сумма процентов не включается в налоговую базу по НДС у покупателя.

В учете покупателя:

Д-т 60 – К-т 51

– произведена предоплата за товар;

Д-т 51 – К-т 90-7

– поступила от продавца сумма процентов за пользование денежными средствами.

За пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств (ст. 366 ГК).

В денежных обязательствах, возникших из договоров, предусматривающих, в частности, обязанность должника произвести оплату товаров, работ или услуг на просроченную уплатой сумму, подлежат начислению проценты на основании ст. 366 ГК (п. 6 постановления Пленума ВХС РБ от 21.01.2004 № 1 "О некоторых вопросах применения норм Гражданского кодекса Республики Беларусь об ответственности за пользование чужими денежными средствами").

Таким образом, проценты за пользование чужими денежными средствами, взыскиваемые с покупателя в пользу продавца, представляют собой меру ответственности покупателя за неисполнение денежного обязательства, т.е. за неисполнение одного из условий договора, и увеличивают налоговую базу по НДС у продавца как санкции, полученные за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров.

Данное разъяснение содержится в письме МНС РБ от 29.03.2013 № 2-1-10/97 (вопрос 11).

Пример 3

Продавец отгрузил белорусскому покупателю товары. Покупатель за товары не рассчитался. По решению хозяйственного суда с покупателя взысканы оплата, а также сумма процентов за пользование денежными средствами. У продавца полученная сумма процентов увеличивает налоговую базу по НДС.

Момент фактической реализации

Момент фактической реализации объектов определяют как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено гл. 12 НК (п. 1 ст. 100 НК). На этот момент налоговую базу по реализованным объектам организации отражают в налоговой декларации по НДС.

Однако в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу, в п. 18 ст. 98 НК прописано, что они производят увеличение налоговой базы при их получении. Следовательно, отражение в налоговой декларации сумм штрафов, пеней, неустоек, полученных от покупателей за невыполнение условий договоров, осуществляется в том отчетном периоде, в котором денежные средства поступили плательщику.

Справочно: в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включают суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, полученные в результате применения иных мер ответственности, в т.ч. в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств (подп. 3.6 п. 3 ст. 128 НК).

Дату отражения внереализационных доходов плательщик (за исключением банков) определяет в соответствии со своей учетной политикой, ноона не может быть позднее даты их получения, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 128 НК указана дата их отражения, – не может быть позднее указанной даты (п. 2 ст. 128 НК).

Таким образом, плательщики в отношении внереализационных доходов вправе выбрать, как их отражать: либо по принципу начисления, либо по мере получения дохода. Данный выбор закрепляется в учетной политике.

В случае отсутствия в учетной политике порядка отражения внереализационных доходов в целях налогообложения, по доходам, по которымв п. 3 ст. 128 НК не определена дата их отражения, будет применяться метод начисления, т.е. метод, установленный для отражения выручки и доходов в бухгалтерском учете.

С учетом изложенного моменты отражения в составе внереализационных доходов и в составе налоговой базы по НДС сумм неустоек, штрафов, пеней могут не совпадать.

Пример 4

За отгруженные в январе 2013 г. товары организации в августе 2013 г. поступили оплата и сумма пени в связи с нарушением срока оплаты. Отчетным периодом по НДС избран календарный месяц. Сумма пени включается в налоговую декларацию по НДС в августе 2013 г.

Ставки НДС

Ставки НДС в размере 0 %, 9,09 %, 10 %, 20 % применяются в отношении сумм, перечисленных в п. 18 ст. 98 НК, относящихся к оборотам по реализации объектов, облагаемым соответственно по ставкам 0 %, 9,09 %, 10 %, 20 % (ст. 102 НК).

Обратимся к подп.  10.1 п. 10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБот 15.11.2010 № 82. В нем сказано, что в стр. 1–9 налоговой декларации по НДС следует отражать суммы увеличения налоговой базы, определенные п. 18 ст. 98 НК. Суммы увеличения налоговой базы по операциям, указанным в стр. 1–9, отражаются соответственно в той строке, в которой отражена налоговая база по указанным операциям.

Следовательно, ставку НДС в размере 10 % необходимо применять в отношении санкций за нарушение условий договоров, операции по которым подлежат налогообложению по ставке 10 %. При этом налог исчисляется по формуле:

Сумму санкций в этом случае нужно включить в стр. 3 налоговой декларации по НДС.

Пример 5

Организация (отчетным периодом по НДС избран календарный месяц) отгрузила в сентябре 2012 г. продукцию растениеводства, произведенную на территории Республики Беларусь, со ставкой 10 %. Покупатель рассчитался за продукцию в мае 2013 г., уплатив также сумму пени за несвоевременную оплату в размере 2 200 тыс. руб. НДС из суммы пени должен быть исчислен в мае 2013 г. и составит 200 тыс. руб. (2 200 × 10 / 110).

 

Ставка НДС 20 % применяется по санкциям за нарушение условий договоров, операции по которым подлежат налогообложению по ставке 20 %. Налог исчисляется по формуле:

Санкции следует отражать в стр. 1 налоговой декларации по НДС.

Ставка НДС в размере 18 % не применяется с 1 января 2010 г., но в текущем году могут поступать санкции за нарушение условий договоров покупателями, относящиеся к оборотам по реализации товаров с данной ставкой. Налог по таким суммам исчисляют по формуле:

Сумму санкций следует включить в стр. 2 налоговой декларации по НДС.

Пример 6

Строительные работы на объекте производственного назначения были выполнены в декабре 2009 г. По решению суда взысканы и поступили в январе 2013 г. от покупателя санкции в размере 2 360 тыс. руб. Отчетным периодом по НДС избран календарный месяц. В январе 2013 г. исчисляется НДС по ставке 18 %: 2 360 × 18 / 118 = 360 тыс. руб.

 

Ставку НДС 0 % применяют по санкциям за нарушение условий договоров, операции по которым подлежат налогообложению по ставке 0 %. При этом наличия специальных документов, подтверждающих применение ставки НДС 0 %, по сумме санкций не требуется, однако необходимо иметь документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки НДС по обороту по реализации объектов экспорт, к которым относится сумма санкций, а также выписку банка о получении санкций.

 

Важно! Если санкции получены ранее, чем оборот отражен в налоговой декларации (в связи с ожиданием в течение 180-дневного срока подтверждающих вывоз документов), санкции необходимо отразить в декларации по НДС одновременно с данным оборотом.

Пример 7

Организация (отчетным периодом по НДС избран календарный месяц) оказывает экспортируемые транспортные услуги. Акт об оказанных услугах подписан в ноябре 2012 г. Оборот по реализации этих услуг при наличии подтверждающих документов организация отразила в налоговой декларации по НДС за январь – ноябрь 2012 г. с применением нулевой ставки НДС. Оплата перечислена заказчиком в апреле 2013 г. вместе с суммой санкций за нарушение срока оплаты.

Сумму санкций надо включить в стр. 6 налоговой декларации за январь – апрель 2013 г. с применением нулевой ставки НДС. Суммы "входного" налога, приходящиеся на сумму санкций, облагаемую НДС по нулевой ставке НДС, принимают к вычету в соответствии с подп. 23.1 п. 23 ст. 107 НК независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации.

Пример 8

Организация (отчетным периодом по НДС избран календарный месяц) отгрузила товары в Российскую Федерацию в марте 2013 г. В мае 2013 г. покупатель перечислил оплату и сумму пени за несвоевременную оплату. 25 июля 2013 г. поступили подтверждающие вывоз документы.

Документальное подтверждение фактического вывоза товаров с территории Республики Беларусь на территорию государств – членов Таможенного союза производится в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) этих товаров (п. 2 ст. 102 НК). Отражение в налоговой декларации по НДС оборотов по реализации товаров производится применительно к указанному сроку в порядке, определенном частями восьмой – одиннадцатой п. 2 ст. 102 НК.

При наступлении даты представления налоговой декларации по НДС в течение этого срока обороты по реализации товаров не отражаются в налоговой декларации по НДС (п. 2 ст. 102 НК).

При наличии документов, подтверждающих вывоз товаров, обороты по реализации товаров отражаются в налоговой декларации по НДС того отчетного периода, срок представления которой следует после получения соответствующего документального подтверждения, либо того отчетного периода, в котором получено соответствующее документальное подтверждение.

Таким образом, сумма пени не отражается в налоговой декларации по НДС на момент ее получения (в мае 2013 г.). Оборот с нулевой ставкой НДС отражают вместе с суммой пени в налоговой декларации за январь – июль 2013 г.

Положения ст. 94 НК (в которой перечислены освобожденные от НДС обороты) и п. 2 ст. 93 НК (в котором перечислены обороты, не являющиеся объектом налогообложения) распространяются также на суммы, увеличивающие налоговую базу в соответствии с п. 18 ст. 98 НК, полученные по объектам, обороты по реализации которых освобождены от налогообложения либо не признаются объектом налогообложения (п. 4 ст. 94 НК).

Следовательно, если суммы санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров относятся к освобожденным от НДС оборотам, то они освобождаются от НДС; если относятся к оборотам, непризнаваемым объектами налогообложения, то также не подлежат налогообложению.

Пример 9

Предприятие отгрузило медицинскую технику на территории Республики Беларусь с применением освобождения от НДС по подп. 1.1 п. 1 ст. 94 НК. Получены оплата и сумма процентов за пользование денежными средствами в связи с несвоевременной оплатой товаров. Сумма процентов отражается в стр. 8 налоговой декларации по НДС и освобождается от налога.

Пример 10

Договором аренды предусмотрена пеня за несвоевременную выплату возмещения стоимости коммунальных и эксплуатационных услуг в размере 0,5 % суммы оплаты за каждый день просрочки.

Не подлежат налогообложению обороты по возмещению арендодателю арендатором стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой, не включенной в сумму арендной платы (подп. 2.12.2 п. 2 ст. 93 НК).

Поскольку возмещение приобретенных коммунальных и эксплуатационных услуг у арендодателя не является объектом налогообложения, то и сумма полученной от арендатора пени за несвоевременную оплату коммунальных услуг также не облагается НДС и не отражается в налоговой декларации по НДС.

 

Д-т 25, 26 и др. – К-т 60

– отражена стоимость коммунальных и эксплуатационных услуг, относящихся к площади помещений, используемых самостоятельно;

Д-т 18 – К-т 60

– отражен НДС, приходящийся на стоимость коммунальных и эксплуатационных услуг, относящихся на площадь помещений, используемых самостоятельно;

Д-т 76 – К-т 60

– отражена стоимость коммунальных и эксплуатационных услуг, относящихся к площади помещений, сдаваемых в аренду (с учетом НДС, выставленного организациями, оказывающими эти услуги);

Д-т 51 – К-т 76

– возмещена арендатором стоимость коммунальных и эксплуатационных услуг;

Д-т 51 – К-т 90-7

– поступили пени за просрочку платежа.

Не облагаются НДС суммы санкций за нарушение условий договоров, полученные от покупателя, не связанные с реализацией объекта.

Пример 11

Предприятие заключило договор на оказание транспортных услуг. Заказчик впоследствии отказался от оказания услуг и выплатил неустойку. Акт об оказании услуг не подписывался.

В изложенной ситуации отсутствует объект налогообложения (оказание услуг) и соответственно отсутствует налоговая база, определенная согласно ст. 98 НК, поэтому сумма полученной неустойки не является суммой, увеличивающей налоговую базу, и не облагается НДС.

Получатель санкций не имеет права предъявить НДС по суммам санкций

При реализации объектов по свободным отпускным ценам (с учетом акцизов для подакцизных товаров) или тарифам плательщик дополнительно к цене (тарифу) товаров (работ, услуг), имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих объектов соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 105 НК).

Налоговыми вычетами признают суммы НДС (п. 2 ст. 107 НК):

– предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах РБ и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь объектов;

– уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь;

– уплаченные в бюджет при приобретении объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ.

В связи с тем что санкции не относятся к товарам (работам, услугам), получатель данных санкций не имеет права предъявлять сумму НДС, которую он должен уплатить в бюджет, к вычету плательщику этих санкций.

Если получатель санкций предъявил их сумму виновному лицу с учетом НДС, который выделил в первичном учетном документе, виновная сторона (покупатель) данную сумму к вычету не принимает. Данная позиция содержится в письме МНС РБ от 29.03.2012 № 2-1-10/10243 (вопрос 9).

Участие в распределении налоговых вычетов по удельному весу

Суммы санкций, полученных за нарушение условий договоров, участвуют при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, как и оборот, к которому они относятся.

Пример 12

Организация в 2012 г. отгрузила лекарственные препараты с применением льготы по НДС. В апреле 2013 г. получена сумма пени за несвоевременную оплату изделий 500 тыс. руб. Иных освобожденных оборотов с начала 2013 г. не имеется. Сумма оборота по реализации, облагаемая НДС по ставке 20 %, нарастающим итогом составила 24 500 тыс. руб. Налоговые вычеты по товарам, работам, услугам за январь – апрель 2013 г. – 3 000 тыс. руб., по основным средствам – 4 000 тыс. руб. Раздельный учет налоговых вычетов не ведется. Отчетным периодом по НДС избран календарный месяц.

В случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) объектов при производстве и (или) реализации объектов, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и объектов, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм НДС (кроме сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов) в затраты плательщика по производству и реализации объектов, учитываемые при налогообложении, осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации объектов, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации объектов (п. 3 ст. 106 НК).

При определении методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эта сумма оборота делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации (п. 24 ст. 107 НК). Процент удельного веса рассчитывают с точностью не менее 4 знаков после запятой. Суммой оборота признаются сумма налоговой базы и НДС.

Таким образом, отнесению на затраты подлежит 60 тыс. руб. (3 000 × 500 × (500 + 24 500)). Сумма "входного" НДС по основным средствам 4 000 тыс. руб. не подлежит указанному распределению.

НДС по суммам пени, выплаченным иностранным организациям

При реализации объектов на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возникает у состоящих на учете в налоговых органах РБ организаций и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные объекты (п. 1 ст. 92 НК).

При реализации на территории Республики Беларусь объектов иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, в т.ч. на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров с состоящими на учете в налоговых органах РБ организациями и индивидуальными предпринимателями, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 12 ст. 98 НК).

Моментом фактической реализации объектов на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, признается, за исключением случая, установленного частью второй п. 5 ст. 105 НК, день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 5 ст. 100 НК).

Таким образом, если белорусский покупатель выплачивает иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РБ, сумму санкций за приобретенные объекты и местом их реализации иностранной организацией является территория Республики Беларусь, то он должен исчислить НДС в том же порядке, как и по приобретенным объектам.

Пример 13

Резидент РБ (отчетным периодом по НДС избран календарный месяц) заключил договор с резидентом Украины на оказание последним маркетинговых услуг. Услуги были оказаны в январе 2013 г. Резидент РБ перечислил оплату за услуги в мае 2013 г. и исчислил НДС по ст. 92 НК по ставке 20 %. Оборот отражен в стр. 13 налоговой декларации по НДС. В июне нерезидент выставил пеню за несвоевременную оплату услуг. Пеня была оплачена в июле 2013 г. НДС из суммы пени исчисляется в июле 2013 г.и отражается в стр. 13 налоговой декларации по НДС.

 

– отражена стоимость оказанных услуг;

Д-т 60 – К-т 51, 52

– произведена оплата оказанных услуг;

Д-т 18 – К-т 68

– исчислен НДС от стоимости услуг;

Д-т 90-10 – К-т 51, 52

– уплачены пени;

Д-т 18 – К-т 68

– исчислен НДС от размера пени.