Напомним, что полномочия проверять сделки на соответствие рыночной цене возникли у налоговиков в 2012 г., после того как в налоговое законодательство было введено понятие «трансфертное ценообразование», т.е. механизм определения цены на товары (работы, услуги) для целей налогообложения.
С момента введения указанного института правила ТЦО в отношении сделок с недвижимостью менялись, например, изменялся состав контролируемых (анализируемых) сделок, о чем мы скажем далее в настоящем материале.
На сегодняшний день нормы, регламентирующие налоговый контроль за ТЦО, структурированы и выделены в отдельную главу НК [1].
Субъекты контроля ТЦО в отношении недвижимости
С 2019 г. контролю соответствия рыночным ценам подлежат сделки по реализации или приобретению недвижимого имущества и жилищных облигаций, совершенные со взаимозависимыми лицами, а также с лицами, применяющими особые режимы налогообложения.
Внимание!
1. К анализируемым относятся только сделки, совершаемые со взаимозависимыми лицами, а также сделки с лицами, применяющими особые режимы налогообложения (разд. VII НК). Ранее контролю подлежали сделки, совершенные со всеми лицами, без учета их взаимозависимости и режима налогообложения.
2. Взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации при наличии между ними отношений, которые оказывают и (или) могут оказывать непосредственное влияние на условия и (или) экономические результаты их деятельности и (или) деятельности представляемых ими лиц (часть первая п. 1 ст. 20 НК).
3. Критерии взаимозависимости определены в части второй п. 1 ст. 20 НК. Они связаны с прямым и (или) косвенным участием в капитале (должно быть не менее 20 %).
4. Напомним, что круг лиц, которые могут быть признаны взаимозависимыми, с 2019 г. расширился: лица могут быть также признаны взаимозависимыми по иным основаниям в судебном порядке (п. 4 ст. 20 НК) (т.е. в дополнение к прямо названным в ст. 20 НК).
5. Не контролируются сделки, в результате которых физическое лицо приобрело в собственность жилое помещение, в котором оно постоянно проживало не менее 5 лет (часть вторая подп. 1.3 п. 1 ст. 88 НК).
6. По общему правилу в силу п. 3 ст. 88 НК сделка становится анализируемой (становится объектом контроля) при превышении определенного стоимостного порога. Такой порог в отношении сделок с недвижимостью и жилищными облигациями не установлен (п. 3 ст. 88 НК).
Контролю подлежат (часть первая подп. 1.3 п. 1 ст. 88 НК):
1) сделки по реализации или приобретению недвижимого имущества (его части), в т.ч. сделки, в результате которых происходит передача дольщику объекта долевого строительства, владельцу жилищных облигаций жилого и (или) нежилого помещений;
2) сделки по реализации или приобретению жилищных облигаций в процессе их обращения (за исключением операций эмитентов с жилищными облигациями собственной эмиссии), совершенные после государственной регистрации создания объекта строительства.
Каков порог отклонения от рыночных цен?
В новой редакции НК было исключено 20%-е отклонение от рыночных цен, что, с одной стороны, соответствует международным подходам, а с другой, говорит о том, что у плательщиков больше нет возможности ошибиться. То есть цена не может быть иной, кроме той, что установлена рынком.
Как же избежать доначисления налогов?
Ранее всегда рекомендовалось сторонам по сделке с недвижимостью обращать внимание на формирование цены реализации, чтобы она была близка к рыночной. Теперь же цена должна быть рыночной.
На практике рыночная цена не всегда очевидна. Поэтому стороны должны были иметь действительное заключение об оценке объекта недвижимости, сделанное государственной организацией.
Сегодня, как и прежде, главным инструментом, который позволит избежать доначисления налогов по сделкам с недвижимостью, является получение независимой оценки по стоимости недвижимости.
На сайте МНС размещено разъяснение о возможности использования при определении рыночной цены для целей налогообложения результатов независимой оценки.
Кроме того, МНС дало четкие рекомендации о том, какие условия необходимо согласовать с оценщиком недвижимого имущества при заключении с ним договора на оказание услуг по проведению независимой оценки, чтобы результаты оценки могли быть использованы при контроле ТЦО.
Так, рекомендуется:
1) указать в договоре соответствующую цель оценки.
Примерная формулировка цели оценки: «иные цели, не противоречащие законодательству, – для определения налоговой базы налога на прибыль по реализации (приобретению) (указать предполагаемый предмет сделки) на соответствие рыночным ценам, сложившимся на рынке идентичного (однородного) недвижимого имущества в сопоставимых целях»;
2) в договоре и (или) задании на оценку предусмотреть условие о том, чтобы оценка рыночной стоимости недвижимого имущества производилась оценщиком с использованием только сравнительного метода оценки;
3) при приеме результатов оказанной услуги по независимой оценке необходимо обращать внимание на то, чтобы отчет об оценке содержал сведения, предусмотренные п. 12 Положения [2], в частности:
• описание объекта оценки (техническое и иное, включая перечень ограничений (обременений) прав на объект оценки при их наличии);
• данные, использованные для оценки, с указанием их источника;
• анализ данных, использованных для оценки;
• основные предпосылки и ограничения, с учетом которых проводилась оценка;
• анализ рынка объектов-аналогов;
• расчеты и их обоснование, описание процедуры определения стоимости сравнительным методом оценки и выбранными методами расчета стоимости;
4) документы оценки (заключение и отчет об оценке) представить налоговому органу при проведении им контроля ТЦО.
Вывод: избежать доначисления налогов по результатам сделки с недвижимым имуществом можно посредством получения независимой оценки о рыночной стоимости недвижимого имущества, которое в обязательном порядке должно соответствовать требованиям, установленным МНС.
Когда должен быть представлен отчет о независимой оценке?
Отчет о независимой оценке представляется в МНС только в том случае, когда налоговый орган направил уведомление о необходимости представления экономического обоснования примененной цены, т.е. в ходе проверки. Экономическое обоснование представляется по форме, установленной МНС, в дополнение к которому плательщик и представляет отчет о независимой оценке.
Внимание! В сделках с недвижимым имуществом ТЦО не единственный инструмент, который может позволить налоговому органу доначислить налог.
Так, налоговая база и (или) суммы подлежащего уплате налога по результатам проверки подлежат корректировке при наличии хотя бы одного из указанных в настоящей статье оснований.
В рамках данного материала нам интересно следующее: установлены искажения сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), а также в других документах и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов).
В публичном доступе отсутствуют какие-либо реальные споры с налоговыми органами или результаты проверок, которые позволили бы нам понять, как следует применять п. 4 ст. 33 НК.
Вместе с тем в своем разъяснении Верховный Суд Республики Беларусь отметил, что примерами таких действий (искажений) являются, например:
– факты сокрытия (занижения) объектов налогообложения, налоговой базы; завышения расходов, затрат, учитываемых при налогообложении; завышения вычетов по НДС, профессиональных налоговых вычетов;
– отражение в налоговых декларациях либо в регистрах налогового и бухгалтерского учета недостоверной информации об объектах налогообложения, налоговой базе, сумме налоговых обязательств.
Способами искажения сведений об объектах налогообложения Верховый Суд определил неотражение плательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимости объектов недвижимости, а также отражение плательщиком в регистрах налогового и бухгалтерского учета недостоверной информации об объектах налогообложения.
То есть формально основанием для доначисления налога в сделках с недвижимостью может быть также установленный проверяющими факт искажения стоимости недвижимого имущества.
