Налоговая база
При реализации заказчику – резиденту ЕАЭС работ по производству продукции из давальческого сырья |*| налоговую базу НДС определяют как стоимость обработки, переработки или иной трансформации указанного сырья без включения в нее НДС (п. 26 ст. 120 НК [1]). Стоимость самого сырья налоговую базу НДС у переработчика не увеличивает.
* Реализация изделий, изготовленных по договору подряда из материала заказчика, и НДС
При наличии оборотов по реализации работ по производству товаров из давальческого сырья, реализуемых их собственником в различные государства (включая Республику Беларусь), налоговая база для применения соответствующих ставок НДС определяется пропорционально объему (количеству) отгруженных товаров (п. 26 ст. 120 НК).
Для определения налоговой базы в белорусских рублях при реализации за иностранную валюту работ по договорам, предусматривающим расчеты в иностранной валюте, на условиях предварительной оплаты, аванса, задатка для определения налоговой базы пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком Республики Беларусь (подп. 6.2 п. 6 ст. 120 НК):
• на дату получения предварительной оплаты, аванса, задатка, – в части стоимости работ, равной сумме предварительной оплаты, аванса, задатка;
• на момент фактической реализации работ, – в остальной части стоимости работ.
Пример 1
Определение налоговой базы по НДС при оплате частями в иностранной валюте
Стоимость работ по производству товаров из давальческого сырья согласно договору с заказчиком (резидентом Российской Федерации) составила 100 000 рос. руб. Оплата произведена заказчиком частями: 25 сентября – 50 000 рос. руб., 23 октября – 30 000 рос. руб., 16 ноября – 20 000 рос. руб. Товары, изготовленные из давальческого сырья, отгружены заказчику 3 ноября 2020 г. Курс российского рубля за 100 рос. руб. составил: на 25 сентября – 3,3779, на 23 октября – 3,3034, на 3 ноября – 3,2988, на 16 ноября – 3,3215.
Налоговая база НДС равна 3 339,73 руб. (50 000 × 3,3779 / 100 + 30 000 × 3,3034 / 100 + 20 000 × 3,2988 / 100).
Момент фактической реализации
Моментом фактической реализации (МФР) работ по переработке давальческого сырья для нерезидентов признается день отгрузки (передачи) продукции, изготовленной из давальческого сырья (п. 24 ст. 121 НК ). День отгрузки (передачи) продукции определяется в общеустановленном порядке.
Пример 2
День отгрузки продукции из давальческого сырья
Белорусский переработчик выполнил переработку давальческого сырья для заказчика (резидента РФ), акт выполненных работ оформлен 30.10.2020, продукция отгружена в адрес заказчика 03.11.2020.
МФР признается 03.11.2020.
Ставки НДС
При реализации работ по переработке давальческого сырья переработчик может применять ставки НДС в размере 20 % и 0 %.
Ставка НДС в размере 0 %
К экспортируемым работам по производству товаров из давальческого сырья, облагаемым НДС по ставке 0 %, относятся работы по производству товаров из давальческого сырья, выполненные плательщиком собственными силами (полностью или частично) для иностранных организации или физического лица (подп. 1.3 п. 1 ст. 122 НК).
Основанием для применения ставки НДС в размере 0 % при реализации экспортируемых работ по производству товаров из давальческого сырья является наличие у плательщика (ст. 125 НК):
1) договора (контракта), заключенного с иностранными организацией или физическим лицом;
2) документов, подтверждающих выполнение работ собственными силами (полностью или частично);
3) в случае привлечения плательщиком белорусских подрядчиков для выполнения экспортируемых работ по производству товаров из давальческого сырья:
– договоров подряда, заключенных плательщиком с белорусским подрядчиком;
– документов, подтверждающих выполнение работ белорусским подрядчиком по производству товаров из давальческого сырья;
4) транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих перемещение товаров, произведенных из давальческого сырья, с территории Республики Беларусь на территорию государств – членов ЕАЭС;
5) заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленного по форме, утвержденной международным договором Республики Беларусь, с отметкой налогового органа государства – члена ЕАЭС, на территорию которого ввезены товары, об уплате косвенных налогов (освобождении от налогообложения или ином порядке исполнения налоговых обязательств).
Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов представляется плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией по НДС |*|.
* О налоговой отчетности и других сложных вопросах по исчислению НДС в 2020 г.
Плательщик имеет право на применение ставки НДС в размере 0 % при получении необходимых документов в течение 180 дней с даты отгрузки товаров (п. 5 ст. 124 НК).
При отсутствии документов до истечения 180-дневного срока обороты по реализации товаров на экспорт не отражаются в декларации по НДС на протяжении всего установленного срока (подп. 5.1 п. 5 ст. 123, часть первая п. 5 ст. 124 НК).
При получении подтверждающих документов до истечения установленного срока экспортный оборот с нулевой ставкой НДС отражается в декларации по НДС (стр. 6 разд. I части I) не ранее отчетного периода, в котором наступает момент фактической реализации (часть вторая подп. 15.3 п. 15 Инструкции № 2).
При документальном подтверждении применить нулевую ставку НДС можно в течение 3 лет со дня наступления срока уплаты НДС по экспортному обороту в связи с отсутствием документов, подтверждающих вывоз товаров (часть вторая подп. 5.4 п. 5 ст. 123 НК [2]).
Ставка НДС в размере 20 %
При переработке сырья, принадлежащего нерезиденту, белорусский переработчик в двух случаях применяет ставку НДС в размере 20 %:
1) в случае отсутствия подтверждения вывоза продукции, произведенной из давальческого сырья, за пределы Республики Беларусь;
2) если продукт переработки по указанию собственника отгружен на территории Республики Беларусь, то работы по переработке при наступлении момента фактической реализации облагаются НДС по ставке 20 %, причем налоговая база указывается с учетом нулевой ставки налога, а НДС исчисляется из этой налоговой базы «изнутри» (п. 2 ст. 128 НК):
НДС = Налоговая база × 20 / 120.
Пример 3
Применение ставки НДС в размере 20 % при отсутствии подтверждения вывоза продукции переработки
Организация – переработчик (резидент Республики Беларусь) отгрузила продукцию, произведенную из давальческого сырья, заказчику – резиденту Республики Казахстан стоимостью 4 500 долл. США 21 апреля 2020 г. Оплата переработчику поступила 5 мая 2020 г. Курс доллара США на 21 апреля – 2,4506. По истечении 180 дней (18 октября 2020 г.) заявление о ввозе товаров и уплате НДС от заказчика не получено. Документы поступили в бухгалтерию организации 10 ноября 2020 г. Организация представляет отчетность по НДС ежемесячно |*|.
* О необходимости информирования МНС о выборе отчетного периода по НДС
Поскольку 180-дневный срок истек 18 октября 2020 г., в декларации по НДС за период январь – октябрь 2020 г. по стр. 1 разд. I части I необходимо отразить оборот по экспорту продукции в размере 11 027,70 руб. (4 500 долл. США × 2,4506) и исчислить НДС по ставке 20 % – 1 837,95 руб. (11 027,70 / 120 × 20).
В декларации по НДС за период январь – ноябрь 2020 г. необходимо отразить экспортный оборот по ставке НДС 0 % в размере 11 027,70 руб., одновременно уменьшив на эту сумму оборот по ставке 20 % и соответственно сумму НДС.
Особенности в заполнении ЭСЧФ
При выполнении работ по переработке давальческого сырья организации создают ЭСЧФ (подп. 2.1 п. 2, п. 4 ст. 131 НК ). Когда переработка давальческого сырья осуществляется для иностранной организации, ЭСЧФ направляют на Портал не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, за который экспортируемые работы по переработке давальческого сырья отражаются в декларации по НДС (части первая и вторая подп. 8.3 п. 8 ст. 131 НК).
В стр. 3 «Дата совершения операции» указывается последний день отчетного периода, к которому относится экспортный оборот по реализации работ по переработке (п. 5 ст. 123, п. 2 ст. 125 НК).
При заполнении разд. 6 ЭСЧФ при экспорте работ по переработке давальческого сырья в гр. 2 вносят наименование работ по акту с указанием в скобках соответствующего кода ОКЭД, а в гр. 3.1 проставляют код произведенной из давальческого сырья продукции по ТН ВЭД ЕАЭС.
Пример 4
Выставление ЭСЧФ
Организация-переработчик (резидент Республики Беларусь) отгрузила продукцию, произведенную из давальческого сырья, заказчику – резиденту Республики Казахстан стоимостью 4 500 долл. США 1 июня 2020 г. 180-дневный срок истекает 27 ноября 2020 г. (начало отсчета – 2 июня 2020 г.). Организация представляет отчетность по НДС ежемесячно.
Вариант 1. Документы, подтверждающие вывоз изготовленной продукции за пределы Республики Беларусь, получены 19 июля 2020 г.
Оборот по реализации экспортируемых работ можно отразить в декларации по НДС по ставке НДС 0 % либо за январь – июнь (МФР – 1 июня, документы поступили до подачи налоговой декларации за период январь – июнь (срок подачи декларации – не позднее 20 июля 2020 г.)), либо за период январь – июль (период, в котором получены документы) (подп. 5.2 п. 5 ст. 123, часть первая п. 5 ст. 124 НК ). Соответственно ЭСЧФ нужно создать и направить на Портал не позднее 20.07.2020 либо не позднее 20.08.2020.
Если бы отчетным периодом по НДС был избран квартал, экспорт по нулевой ставке можно отразить в декларации по НДС либо за II квартал, либо за III квартал. В этом случае ЭСЧФ направляют на Портал не позднее 20.07.2020 либо 20.10.2020 соответственно.
Вариант 2. Документы, подтверждающие вывоз изготовленной продукции за пределы Республики Беларусь, получены 7 декабря 2020 г.
Оборот по реализации экспортируемых услуг можно отразить в налоговой декларации по НДС по ставке НДС 0 % за период январь – ноябрь 2020 г., поскольку подтверждающие вывоз документы получены до подачи декларации за период январь – ноябрь 2020 г. (срок подачи декларации – не позднее 21 декабря 2020 г., 20 декабря – выходной день), несмотря на то, что 180-дневный срок истек 27 ноября 2020 г. ЭСЧФ нужно создать и направить на Портал не позднее 21 декабря 2020 г.
При квартальном отчете по НДС ЭСЧФ |*| нужно создать и направить на Портал не позднее 20 января 2021 г.
Вариант 3. Документы, подтверждающие вывоз изготовленной продукции за пределы Республики Беларусь, получены 29 декабря 2020 г.
В декларации по НДС за январь – ноябрь 2020 г. следует отразить оборот по реализации экспортируемых услуг по ставке 20 %, поскольку 180-дневный срок истек 27 ноября 2020 г. и на момент подачи декларации (21 декабря 2020 г.) документы, подтверждающие вывоз продукции за пределы Республики Беларусь, не получены. ЭСЧФ нужно создать и направить на Портал не позднее 21 декабря 2020 г.
В декларации по НДС за январь – декабрь показывают корректировку ранее отраженного экспортного оборота со ставкой НДС 20 % на оборот со ставкой НДС 0 %. Поэтому в срок не позднее 20.01.2021 на Портал выставляют 2 счета-фактуры:
– дополнительный к исходному ЭСЧФ, выставленному в декабре. В нем отражают показатели налоговой базы и суммы НДС исходного счета-фактуры (созданного при отсутствии подтверждения вывоза продукции переработки за пределы Республики Беларусь) с отрицательными значениями;
– новый исходный ЭСЧФ. В нем показывают оборот по экспорту услуг по переработке со ставкой НДС 0 %.
