Из письма в редакцию:
"Предприятие заключило договор комиссии на покупку на ОАО "БВФБ" ценных бумаг (акций). По договору предприятие оплачивает услуги депозитария по зачислению ценных бумаг, комиссионное вознаграждение комиссионеру за выставление заявок на покупку акций и возмещает затраты комиссионера по оплате биржевого сбора и передаче электронных сообщений.
Как следует отразить в бухгалтерском учете покупку акций и расходы, связанные с их приобретением?
Учитывают ли данные расходы при исчислении налога на прибыль?"
Для начала давайте определим, на какие категории в целях бухгалтерского учета подразделяют ценные бумаги и как это влияет на отражение в учете операций по ним.
Для целей бухгалтерского учета выделяют следующие категории ценных бумаг:
– предназначенные для торговли – ценные бумаги, приобретенные с целью погашения их в краткосрочном периоде (до 1 года) и получения дохода в результате краткосрочных колебаний цен. К этой категории относят акции, облигации, векселя, депозитные сертификаты и иные ценные бумаги, находящиеся в обращении;
– удерживаемые до погашения – активы, которые организация твердо намерена удерживать до погашения. По этим ценным бумагам определены суммы и даты платежей их владельцам, а также даты погашения основного долга. К данной категории могут быть отнесены облигации, векселя, депозитные сертификаты и иные ценные бумаги, которые содержат долговое обязательство эмитента.
При приобретении и реализации ценных бумаг руководствуйтесь нормами Инструкции по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденной постановлением Минфина РБ от 22.12.2006 № 164 (далее – Инструкция № 164).
Метод учета ценных бумаг зависит от того, к какой категории они отнесены. Существуют следующие методы учета:
1) по справедливой стоимости. Данным методом учитывают ценные бумаги, относимые к категории "ценные бумаги для торговли". При наличии активного рынка справедливая стоимость ценных бумаг –это их рыночная стоимость. Балансовую стоимость ценных бумаг изменяют (переоценивают) на величину изменения их справедливой стоимости;
2) по цене приобретения. Учитывают ценные бумаги, удерживаемые до погашения. При этом методе учета балансовая стоимость ценных бумаг не изменяется.
Ваше предприятие заключило договор на приобретение акций. Исходя из критериев, перечисленных выше, данную ценную бумагу относят к категории "ценные бумаги, предназначенные для торговли". Следовательно, учет необходимо вести методом справедливой стоимости. Порядок определения справедливой стоимости нужно предусмотреть в учетной политике. Как уже говорилось выше, при наличии активного рынка справедливая стоимость ценных бумаг – это их рыночная стоимость. Рыночную стоимость ценных бумаг рассчитывают по результатам торгов в системе ОАО "БВФБ", информацию о ней можно получить на сайте www.bcse.by. Иными словами, в учетной политике необходимо закрепить, что учет акций ведется по справедливой стоимости и при наличии оснований производится их переоценка. Основанием для переоценки будет служить опубликованная на сайте БВФБ информация о рыночной стоимости ценных бумаг.
Отметим, что в случае, если с ценными бумагами определенного выпуска в течение последних 90 торговых дней было совершено менее 10 сделок, то рыночную цену по ценным бумагам указанного выпуска не рассчитывают (п. 1 постановления Минфина РБ от 08.04.2010 № 44 "О некоторых вопросах расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг"). В этом случае просто отсутствует основание для переоценки стоимости акций.
В учетной политике также необходимо определить периодичность проведения переоценок. Ее организация устанавливает самостоятельно, но переоценка обязательно должна быть произведена в последний рабочий день месяца.
В бухгалтерском учете операции по приобретению ценных бумаг отражают по счету 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов, внереализационных доходов и расходов (п. 9 Инструкции № 164).
Отражение операций по приобретению, реализации и прочему выбытию ценных бумаг производят на дату перехода права собственности и иных вещных прав, определяемую в соответствии с законодательством РБ либо условиями договора (п. 8 Инструкции № 164).
Приобретение акций отражают в учете следующей записью:
Д-т 58 – К-т 76.
Теперь давайте разберемся, как следует отразить расходы, связанные с приобретением акций.
При отражении в бухгалтерском учете доходов и расходов по операциям с ценными бумагами необходимо учитывать нормы следующих инструкций (п. 6 Инструкции № 164):
– Инструкции по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 181;
– Инструкции по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 182 (далее – Инструкция № 182).
Так, расходы по видам деятельности включают в себя затраты, формирующие:
– себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг;
– расходы на управление, обслуживание и организацию производства;
– расходы на реализацию товаров, продукции, работ, услуг (п. 6 Инструкции № 182).
Стоимость активов, приобретенных за плату, определяют путем суммирования стоимости активов, указанной в первичных учетных документах, и стоимости фактически произведенных затрат, связанных с их приобретением, в т.ч. осуществляемых другими лицами на основании договоров. Данную норму содержит ст. 11 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (с изменениями и дополнениями).
Таким образом, расходы организации, связанные с приобретением ценных бумаг (акций), необходимо отразить на увеличение их стоимости. В изложенной ситуации к ним относят услуги депозитария по зачислению ценных бумаг, вознаграждение комиссионера за выставление заявок на покупку акций и затраты комиссионера по оплате биржевого сбора и передаче электронных сообщений, связанные с приобретением ценных бумаг.
В бухгалтерском учете следует сделать запись:
Д-т 58 – К-т 76
– отражены расходы организации, связанные с приобретением акций.
Расходы по открытию счета "Депо" в изложенной ситуации необходимо отразить как расходы, связанные с осуществляемым организацией видом деятельности, и сделать в учете следующую запись:
Д-т 20 (26), 44 – К-т 76
– отражены расходы организации по открытию счета "Депо".
Теперь давайте рассмотрим понесенные расходы с точки зрения налога на прибыль.
Объектом обложения налогом на прибыль признают валовую прибыль (п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяют как положительную (отрицательную) разницу между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении. Для целей исчисления налога на прибыль в отношении реализации иных активов применяют положения, установленные для реализации товаров (работ услуг), если иное не определено гл. 14 НК (пп. 1, 3 ст. 127 НК).
Затраты организации, неучитываемые при исчислении налога на прибыль, поименованы в ст. 131 НК. Расходы по открытию счетов данной статьей не предусмотрены.
Таким образом, расходы по открытию счета "Депо", отраженные по дебету счета 20 (26, 44), следует отнести к затратам организации, учитываемым при исчислении налога на прибыль.
Расходы, связанные с приобретением акций и отнесенные организацией на увеличение их стоимости (счет 58), учитывают при налогообложении прибыли только при реализации ценных бумаг (акций). Особенности определения валовой прибыли от операций с ценными бумагами закреплены в ст. 138 НК.
