Основным нормативным документом, регулирующим вопросы бухгалтерского учета лизинговых операций, является Инструкция о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.04.2004 № 75 (далее – Инструкция № 75). До 1 января 2010 г. данный документ действовал в редакции постановления Минфина РБ от 07.07.2005 № 89. Пунктом 15 Инструкции № 75 в редакции от 07.07.2005 было определено, что лизингополучателем курсовые разницы по лизинговым платежам в части контрактной стоимости, если договором лизинга предусмотрен выкуп объекта, отражаются:
– до ввода объекта в эксплуатацию:
Д-т 08 – К-т 97;
– после ввода в эксплуатацию:
Д-т 01, субсчет "Приращенная стоимость", – К-т 97.
Данная норма полностью соответствовала общему порядку списания курсовых разниц по капитальным вложениям в основные средства, зафиксированному в Декрете Президента РБ от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (далее – Декрет № 15).
Необходимость переоценки сумм "входного" НДС по контрактной стоимости до 1 января 2010 г.
До 1 января 2010 г. вычет сумм НДС, приходящихся на контрактную стоимость объекта лизинга, по договорам, расчеты по которым производились в иностранной валюте, осуществлялся по курсу на последнее число установленного договором периода лизинга. Это следовало из норм, содержавшихся в п. 3-2 ст. 16 и п. 15 ст. 10 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII "О налоге на добавленную стоимость". В итоге у лизингополучателей возникала необходимость переоценки сумм НДС, первоначально отраженных по дебету счета 18 при получении объекта лизинга по курсу на дату его оприходования до курса на последнее число отчетного периода, к которому относится лизинговый платеж.
При этом сразу отметим, что ни один из нормативных актов по бухгалтерскому учету не содержал положений, регулирующих порядок отражения в учете такой переоценки. На практике лизингополучатели применяли 2 варианта переоценки "входного" НДС, приходящегося на контрактную стоимость объекта лизинга.
По 1-му варианту отражались суммы переоценки по дебету счета 18, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам", в корреспонденции с кредитом счета 76. Переоценка же контрактной стоимости без НДС осуществлялась в общеустановленном порядке: по дебету счета 97 "Курсовые разницы по капитальным вложениям" и кредиту счета 76.
По 2-му варианту контрактная стоимость объекта, включая НДС, приходящийся на нее, переоценивалась в порядке, определенном Декретом № 15, т.е. по дебету счета 97, субсчет "Курсовые разницы по капитальным вложениям", и кредиту счета 76. Затем суммы, учтенные на субсчете "Курсовые разницы по капитальным вложениям", списывались в дебет счета 01, субсчет "Приращенная стоимость". На сумму переоценки НДС, приходящегося на контрактную стоимость в составе лизингового платежа за текущий период, производилась запись по дебету счета 18, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам", в корреспонденции с кредитом счета 92.
Рассмотрим отличия описанных вариантов.
Пример
Объект лизинга стоимостью 20 000 долл. (без НДС) был передан лизингодателем лизингополучателю 1 июня 2009 г. При этом лизингополучатель не отражал всю сумму вознаграждения лизингодателя по договору по дебету счета 97, а производил отражение вознаграждения в составе каждого текущего платежа по мере наступления его срока.
По условиям договора лизинга сумма платежа, подлежащего уплате по сроку 30 июня 2009 г.составляет 1 416 долл. США, в т.ч. погашение контрактной стоимости (без НДС) – 1 000 долл., НДС от контрактной стоимости (по ставке 18 %) – 180 долл., вознаграждение лизингодателя (без НДС) – 200 долл., НДС от вознаграждения – 36 долл. Задолженность по контрактной стоимости (без НДС) на 30 июня 2009 г. – 20 000 долл., НДС – 3 600 долл. 30 июня 2009 г. лизингополучателем произведена уплата лизингодателю 1 416 долл.
В бухгалтерском учете необходимо произвести следующие записи (см. табл. 1).
При использовании 2-го варианта переоценки сумма курсовых разниц, относимых на приращенную стоимость объекта лизинга, будет на 18 % больше, чем при использовании 1-го варианта.
Что понимать под задолженностью в части контрактной стоимости – стоимость с НДС или без НДС?
Оба описанных выше варианта дооценки "входного" НДС действующим законодательством напрямую предусмотрены не были и, следовательно, имели право на существование. При этом если 1-й вариант представляется более верным с точки зрения обычной логики, то 2-й – более правильным с точки зрения формального соблюдения положений Декрета № 15: в этом варианте вся сумма переоценки задолженности по контрактной стоимости объекта лизинга относится на увеличение стоимости объекта, как это и предписывают нормы указанного документа.
Неоднозначности трактовки вопроса отражения в учете курсовых разниц в части НДС по контрактной стоимости объекта лизинга способствовало и отсутствие в нормативных актах четкого указания на то, что следует понимать под контрактной стоимостью объекта лизинга: стоимость с НДС или без него.
Это иллюстрирует сравнительный анализ подп. 14.1 и 14.2 п. 14 Инструкции № 75. В подп. 14.1 говорится о том, что контрактную стоимость поступившего объекта лизинга лизингополучатель отражает по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Задолженность по контрактной стоимости объекта лизинга". Ввод объекта лизинга в эксплуатацию отражается по дебету счета 01, субсчет "Имущество, полученное по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 08. Напрашивается вывод, что понятие "контрактная стоимость объекта лизинга" НДС в себя не включает. При такой трактовке 1-й вариант переоценки НДС, приходящегося на контрактную стоимость, однозначно является более верным. Однако подп. 14.2 Инструкции № 75 содержит следующие положения: на величину контрактной стоимости объекта лизинга, требующего монтажа, составляется запись по дебету счетов 07, 18 в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Задолженность по контрактной стоимости объекта лизинга".
То есть на основании подп. 14.2 п. 14 Инструкции № 75 по кредиту счета 76, субсчет "Задолженность по контрактной стоимости объекта лизинга", должна отражаться сумма задолженности по контрактной стоимости объекта лизинга, включая НДС, приходящийся на нее. Если рассматривать задолженность по контрактной стоимости в целом, не выделяя отдельно НДС, то и переоценка задолженности должна осуществляться в целом в одинаковом порядке. В таком случае более верным представляется 2-й вариант.
Изменения в законодательстве в 2010 г.
Изменения, произошедшие в налоговом и бухгалтерском законодательстве в 2010 г., ясности в рассматриваемую проблему не внесли, а лишь добавили новые вопросы. Согласно п. 10 ст. 107 вступившей в силу с 1 января 2010 г. Особенной части Налогового кодекса РБ по договорам финансового лизинга предъявленные и подлежащие вычету суммы НДС в иностранной валюте в части контрактной стоимости объекта финансового лизинга стали определяться в белорусских рублях исходя из официального курса иностранной валюты, установленного Нацбанка РБ на дату принятия на учет объекта лизинга. Таким образом, вопрос переоценки сумм "входного" НДС по контрактной стоимости объектов финансового лизинга, учтенных на счете 18, с указанной даты перестал быть актуальным.
Одновременно вступило в силу постановление Минфина РБ от 30.09.2009 № 123 (далее – постановление № 123), которым были внесены изменения и дополнения в Инструкцию № 75. В новой редакции был изложен и п. 15 Инструкции № 75, регулирующий порядок отражения в учете курсовых и суммовых разниц, возникающих при исполнении договоров лизинга. Курсовые разницы по лизинговым платежам до выкупа объекта лизинга в собственность либо по договору лизинга, которым выкуп объекта лизинга не предусмотрен, у лизингополучателя стали отражаться по дебету (кредиту) счета 92. При этом нормы Декрета № 15 в части отражения курсовых разниц, возникающих при переоценке кредиторской задолженности при осуществлении капитальных вложений, никаких принципиальных изменений не претерпели. По нормам Декрета № 15 (в ред. Декрета № 1 от 28.01.2010) курсовые разницы по кредиторской задолженности, возникшей при осуществлении капитальных вложений в основные средства после их ввода в эксплуатацию в конце отчетного квартала и (или) года, подлежат отнесению на стоимость основных средств (то, насколько соответствовал вновь предложенный Минфином РБ порядок отражения курсовых разниц по контрактной стоимости объекта лизинга Декрету № 15 и нормами какого документа – Инструкции № 75 или Декрета № 15 следовало руководствоваться лизингополучателям с 1 января 2010 г., – отдельная тема и останавливаться на ней в этой статье не будем).
Далее Минфин РБ постановлением от 26.05.2010 № 60 (далее – постановление № 60), вступившим в силу с 22 июня 2010 г., внес изменения в Инструкцию о порядке отражения в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость, утвержденную постановлением Минфина РБ от 16.12.2003 № 176. Пункт 6 указанной инструкции был дополнен частью четвертой, гласящей, что по договорам финансового лизинга предъявленные и подлежащие вычету суммы НДС в иностранной валюте в части контрактной стоимости объекта финансового лизинга определяются в белорусских рублях исходя из официального курса иностранной валюты, установленного Нацбанком РБ на дату принятия на учет объекта лизинга. При этом курсовая разница в части НДС, приходящегося на контрактную стоимость объекта финансового лизинга, возникшая при переоценке кредиторской задолженности при изменении официального курса иностранной валюты, установленного Нацбанком РБ, отражается по дебету счета 92 в корреспонденции с кредитом счета 76.
Сам факт того, что впервые с момента введения "зачетного" способа исчисления НДС в нормативном документе появилось прямое указание на то, как следует производить переоценку кредиторской задолженности в части НДС, является весьма примечательным. Однако не совсем понятно, почему это было сделано только лишь в отношении кредиторской задолженности по договорам финансового лизинга. Ведь использование иностранной валюты в расчетах между налогоплательщиками Республики Беларусь возможно и в ряде других ситуаций. При этом во всех ситуациях подлежащие вычету у покупателя суммы налога определяются исходя из курса, установленного Нацбанком РБ на момент получения товаров (выполнения работ, оказания услуг). В таких случаях переоценка общей суммы кредиторской задолженности, включая и НДС, входящий в ее состав, производится в целом в единообразном порядке:
– если задолженность возникла в связи с приобретением оборотных активов либо связанных с текущей деятельностью организации работ (услуг), то сумма переоценки отражается по дебету (кредиту) счета 92;
– если же задолженность связана с осуществлением капитальных вложений, то сумма переоценки относится в дебет (кредит) счетов 08, 01, 04.
По мнению автора, специальное нормативное регулирование порядка переоценки кредиторской задолженности по контрактной стоимости объекта финансового лизинга в части НДС требовалось лишь до 1 января 2010 г., когда подлежащие вычету суммы "входного" налога фактически подлежали переоценке в связи с изменением курса иностранной валюты с момента получения объекта лизинга лизингополучателем до последнего числа периода, к которому относился каждый очередной лизинговый платеж. Однако, к сожалению, в тот период, как уже было сказано, нормативные документы никаких разъяснений по данному вопросу не содержали, в связи с чем и появилось 2 вышеупомянутых варианта переоценки.
Сопоставление же норм постановления № 60 и норм действовавшей на момент принятия этого постановления редакции Инструкции № 75 показывает, что подходы, изложенные в обоих документах, совершенно идентичны: Инструкция № 75 в редакции постановления № 123 точно так же предписывала относить курсовые разницы по лизинговым платежам в части контрактной стоимости в дебет счета 92. То есть, если предположить, что, издавая постановление № 60, законодатель хотел подчеркнуть, что переоценка кредиторской задолженности по контрактной стоимости без НДС и в части НДС должна осуществляться в едином порядке, то получаем дополнительный аргумент в пользу 2-го варианта переоценки до 1 января 2010 г. (отражение общей суммы переоценки по кредиторской задолженности с НДС по дебету субсчета 97-14 с последующим ее отнесением на приращенную стоимость объекта).
Противоречия, не устраненные на данный момент
На этом все хитросплетения, связанные с отражением в бухгалтерском учете переоценки кредиторской задолженности по договорам финансового лизинга, не заканчиваются. 2 июля 2010 г. Минфин РБ постановлением № 84 (вступило в силу с 6 августа 2010 г.) внес изменения в Инструкцию о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций. Данным документом фактически был возвращен применявшийся до 1 января 2010 г. порядок отражения курсовых разниц у лизингополучателя. С этого момента курсовые разницы в части платежа, возмещающего контрактную стоимость после ввода предмета лизинга в эксплуатацию, должны отражаться по дебету счета 01, субсчет "Присоединенная стоимость предмета лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 08 по лизинговым платежам в части платежа, возмещающего контрактную стоимость предмета лизинга в конце отчетного квартала и (или) года.
Однако Инструкция о порядке отражения в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость изменений не претерпела, и до сих пор данный документ предписывает отражать курсовую разницу в части НДС, приходящегося на контрактную стоимость объекта финансового лизинга, возникшую при переоценке кредиторской задолженности, по дебету счета 92.
По мнению автора, необходимо привести нормы указанной инструкции в соответствие с положениями Декрета № 15 и Инструкции № 75. Как уже говорилось выше, в условиях, когда переоценивать суммы "входного" налога, учтенные по дебету счета 18, уже нет необходимости (с 1 января 2010 г.), отдельный порядок переоценки кредиторской задолженности по контрактной стоимости объекта лизинга в части НДС и части стоимости без НДС не представляется оправданным. Ведь во всех остальных ситуациях (договоры купли-продажи, выполнения работ, оказания услуг) при использовании иностранной валюты в расчетах между налогоплательщиками Республики Беларусь отдельная переоценка кредиторской задолженности в части НДС не производится. Если организация приобретает урезидента РБ объект основных средств за иностранную валюту по договору купли-продажи, то переоценка общей суммы кредиторской задолженности, включая НДС, приходящийся на нее, будет относиться на стоимость этого основного средства в порядке, установленном Декретом № 15.
Кроме того, требует отдельного разрешения вопрос о порядке отражения переоценки НДС по контрактной стоимости у лизингополучателя до 1 января 2010 г. По мнению автора, более правильным представляется вариант с отражением сумм дооценки по дебету счета 18 в корреспонденции с кредитом счета 76. Однако при таком варианте дооценки возникает проблема списания сумм переоценки "входного" налога, произведенной до 1 января 2010 г. и относящейся к платежам по договору лизинга, приходящимся на период после 1 января 2010 г. – ведь с указанной даты вычет налога по контрактной стоимости осуществляется по курсу на дату передачи объекта. Эти суммы можно либо включить в состав стоимости объекта, либо отнести в состав внереализационных расходов. Конкретный порядок должен быть принят компетентными ведомствами – Минфином и МНС РБ.
