НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
Порядок исчисления и уплаты акцизов определен гл. 13 НК.
Инструкции по бухгалтерскому учету акцизов в Республике Беларусь нет. Порядок бухгалтерского учета акцизов основывается на нормах законодательства по исчислению акцизов, поэтому попытаемся на основании имеющихся в законодательстве документов изложить порядок бухгалтерского учета акцизов.
Справочно: исчисление и уплату акцизов регулируют в т.ч. следующие документы:
– Указ Президента РБ от 25.10.2011 № 489 "Об установлении ставок акцизов на отдельные подакцизные товары и признании утратившим силу Указа Президента Республики Беларусь от 30 августа 2011 г. № 378";
– Указ Президента РБ от 14.04.2011 № 142"О некоторых вопросах взимания налога на добавленную стоимость и акцизов";
– Указ Президента РБ от 25.06.2009 № 332 "Об отдельных вопросах уплаты акцизов и о внесении изменений и дополнений в Указ Президента Республики Беларусь от 29 декабря 2008 г. № 709";
– Указ Президента РБ от 04.04.2009 № 175 "О мерах по развитию производства легковых автомобилей";
– Указ Президента РБ от 28.12.2007 № 681"О некоторых вопросах торговли нефтепродуктами";
– постановление МНС РБ от 15.11.2010 № 82 "Об установлении форм документов, необходимых для исчисления, уплаты налогов, сборов (пошлин), и о некоторых вопросах порядка их заполнения, представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, ведения учета выручки от реализации товаров (работ, услуг), доходов и расходов индивидуальными предпринимателями (частными нотариусами)".
Акциз имеет определенное сходство с НДС и налогом на прибыль: так же, как и у НДС, у него есть налоговые вычеты и порядок их распределения, однако вычет акциза производится под реализованный товар – по аналогии с определением себестоимости реализованной продукции для исчисления налога на прибыль.
ОРГАНИЗАЦИИ, ОБЯЗАННЫЕ ВЕСТИ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ АКЦИЗОВ
Плательщиками акцизов являются белорусские и иностранные организации, простые товарищества и хозяйственные группы:
– ввозящие подакцизные товары из-за пределов Республики Беларусь;
– производящие подакцизные товары.
Плательщиками, производящими подакцизные товары, признают организации и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих производство подакцизных товаров из любого вида сырья (давальческого или собственного) и (или) с использованием подакцизных товаров. К производству подакцизных товаров в т.ч. относятся:
– розлив подакцизной алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих подакцизных товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) других технических правовых актов, которые регламентируют процесс производства указанных подакцизных товаров и утверждены в установленном законодательством порядке;
– любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением реализуемой по розничным ценам алкогольной продукции, произведенной путем смешения алкогольной продукции организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими деятельность в сфере общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.
При этом необходимо учитывать следующее:
– по подакцизным товарам, переданным в аренду (финансовую аренду (лизинг)) на территории Республики Беларусь с правом выкупа, плательщиком акциза признают арендодателя (лизингодателя);
– по подакцизным товарам, переданным в аренду (финансовую аренду (лизинг)) за пределами территории Республики Беларусь, – арендатора (лизингополучателя), осуществившего ввоз такого объекта аренды (финансовой аренды (лизинга)) на территорию Республики Беларусь;
– при реализации ввезенных на территорию Республики Беларусь подакцизных товаров по договорам поручения, комиссии и иным аналогичным гражданско-правовым договорам плательщиками признают организации и индивидуальных предпринимателей, которым поручена реализация подакцизных товаров;
– при ввозе на территорию Республики Беларусь подакцизных товаров по договорам поручения, комиссии и иным аналогичным гражданско-правовым договорам плательщиками признают организации и индивидуальных предпринимателей, ввозящих подакцизные товары;
– плательщиками признают также организации при реализации (передаче) газа углеводородного сжиженного и газа природного топливного компримированного для заправки транспортных средств (включая собственные транспортные средства) через автозаправочные станции, а также с использованием топливно-раздаточного оборудования.
Учет исчисленного акциза
На счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" обобщается информация о расчетах с бюджетом по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с дохода ее персонала.
Порядок исчисления и уплаты налогов регулируют законодательные и другие нормативные правовые акты.
Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (далее – Инструкция № 89), которую организации применяли до конца 2011 г., было установлено, что к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" организация могла открыть субсчета:
68-1 "Налоги и отчисления, включаемые в себестоимость продукции, работ, услуг";
68-2 "Налоги, уплачиваемые из выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг";
68-3 "Налоги, уплачиваемые из прибыли (дохода)";
68-4 "Налоги на доходы физических лиц";
68-5 "Прочие налоги, сборы и отчисления".
С 1 января 2012 г. на основании Инструкции по применению типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" могут быть открыты субсчета:
68-1 "Расчеты по налогам и сборам, относимым на затраты по производству и реализации продукции, товаров, работ, услуг";
68-2 "Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг";
68-3 "Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из прибыли (дохода)";
68-4 "Расчеты по подоходному налогу";
68-5 "Расчеты по прочим платежам в бюджет".
Исходя из методики исчисления акциза, сумму акциза можно:
– включать в себестоимость продукции, работ, услуг. Данная ситуация возникает при производстве подакцизного товара, который в дальнейшем будет использован для производства неподакцизного товара. В бухгалтерском учете эту операцию отражают записью: Д-т 20 – К-т 68;
– уплачивать из выручки от реализации подакцизных товаров. Такая ситуация возникает при реализации на территории республики подакцизного товара, произведенного предприятием. Сумму акциза отражают записью: Д-т 90 – К-т 68;
– предъявить к возмещению заказчику давальческой переработки. В данном случае сумму акциза исчисляет подрядчик, выполняющий работы по производству подакцизных товаров из давальческого сырья. Сумму акциза переработчик отражает записью: Д-т 76 – К-т 68;
– уплачивать при ввозе товаров из-за пределов Республики Беларусь. Если организация перепродает ввезенные подакцизные товары, то сумму акцизов необходимо отразить записью: Д-т 41 – К-т 68. Это связано с тем, что в настоящее время все ставки акцизов твердые и при дальнейшей реализации ввезенных из-за пределов республики подакцизных товаров не возникает объекта налогообложения, т.е. отсутствует необходимость в учете "входного" акциза. В том случае, если организация имеет намерение провести дальнейший вычет акциза, его сумму отражают по дебету счетов учета "входного" акциза и кредиту счета 68;
– исчислять по товарам, которые будут использоваться как сырье для производства другого подакцизного товара. В данном случае сумму акциза отражают по дебету счетов учета "входного" акциза и кредиту счета 68;
– уплачивать за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Сумму акцизов в условиях 2011 г. следовало отразить записью: Д-т 92 – К-т 68.
Организациям предоставлено право уточнять содержание отдельных субсчетов, приведенных в типовом плане счетов, исключая и объединяя их, а также вводить дополнительные субсчета. Такое право было предоставлено организациям как Инструкцией № 89, так и Инструкцией № 50, поэтому организация может:
– открывать отдельный субсчет на счете 68 для учета исчисленного акциза, детализируя акциз по источникам его списания;
– вести учет исчисленного акциза в рамках субсчетов, предложенных типовым планом счетов.
Предъявление акциза к оплате покупателю
Исчисленные суммы акциза его плательщик акциза предъявляет к оплате покупателю так же, как он предъявляет ему исчисленные суммы НДС. Иными словами, если исчисление акциза происходит при реализации товара покупателю (выполнении работ по производству товаров из давальческого сырья), то в товаросопроводительных документах необходимо указать и сумму акциза – это предусмотрено в ст. 120 НК.
Так, плательщик обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья) соответствующую сумму акцизов. В первичных учетных и (или) расчетных документах данную сумму акцизов указывают отдельной строкой (п. 5 ст. 120 НК).
Отметим, что покупатель подакцизного товара редко является плательщиком акциза, поэтому для него информация о сумме акциза не важна. Однако НК предписывает плательщику его выделять акциз в товаросопроводительных документах в любом случае. Покупатель, не являющийся плательщиком акцизов, включает сумму акциза в стоимость приобретенных подакцизных товаров.
Излишнее предъявление акциза можно исправить с помощью акта сверки
В ст. 120 НК приведено правило об излишнем предъявлении акциза, аналогичное правилу об НДС: "Выделил ошибочно – заплати или исправь при помощи составления акта сверки".
Сумма акцизов, излишне предъявленная в первичных учетных и (или) расчетных документах продавцом покупателям подакцизных товаров (собственнику товаров, произведенных из давальческого сырья), подлежит исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленной суммы акцизов на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем (собственником товаров, произведенных из давальческого сырья). В случае выделения в первичных учетных и (или) расчетных документах акцизов в сумме меньшей, чем установлено гл. 13 НК, плательщик производит исчисление и уплату акцизов поустановленным ставкам акцизов на такие подакцизные товары (п. 12 ст. 120 НК).
Отразить акцизы в бухгалтерском учете организации, не являющейся плательщиком акциза, но предъявившей его к оплате покупателю, нужно записью: Д-т 90 – К-т 68.
Случаи, когда указанные в документах суммы акциза не подлежат уплате в бюджет
Для акцизов в ст. 120 НК так же, как и для НДС, есть исключения из правила. В некоторых случаях указание в документах суммы акциза не влечет обязанности по его уплате в бюджет, а именно:
– при передаче подакцизных товаров в качестве давальческого сырья для производства подакцизных товаров собственник давальческого сырья в первичных учетных и (или) расчетных документах указывает суммы акцизов, уплаченные им при приобретении (ввозе) давальческого сырья (п. 9 ст. 120 НК).
В учете собственника материалов (в условиях 2011 г. и 2012 г.):
Д-т 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" – К-т 10-1
– на стоимость материалов, переданных в переработку.
В учете переработчика (в условиях 2011 г. и 2012 г.):
Д-т 003 "Материалы, принятые в переработку"
– на стоимость материалов, принятых в переработку*;
______________________
* Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.
– при передаче подакцизных товаров между обособленными подразделениями организаций, исполняющими их налоговые обязательства, для производства подакцизных товаров в первичных учетных и (или) расчетных документах следует указывать суммы акцизов, уплаченные при приобретении (ввозе) передаваемых подакцизных товаров. Аналогичный порядок применяют также при передаче подакцизных товаров в качестве вклада участника договора простого товарищества в общее дело, а также при разделе подакцизных товаров, находившихся в общей собственности участников договора простого товарищества (п. 10 ст. 120 НК).
В учете передающей стороны (в условиях 2011 г.):
Д-т 58 – К-т 10-1
– на стоимость материалов, переданных в качестве вклада участника договора простого товарищества в общее дело.
В учете передающей стороны (в условиях 2012 г.):
Д-т 06 "Долгосрочные финансовые вложения" – К-т 10-1
– на стоимость материалов, переданных в качестве вклада участника договора простого товарищества в общее дело;
– при передаче комиссионером (поверенным) подакцизных товаров, приобретенных (ввезенных) для комитентов (доверителей), в первичных учетных и (или) расчетных документах указываются суммы акцизов, уплаченные при приобретении (ввозе) этих подакцизных товаров (п. 11 ст. 120 НК).
В учете комиссионера (поверенного) (в условиях 2011 г. и 2012 г.):
К-т 002 (в 2011 г. счет назывался "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", в 2012 г. – "Имущество, принятое на ответственное хранение")
– на стоимость переданных товаров;
– при передаче комитентами (доверителями) подакцизных товаров комиссионерам (поверенным) для их реализации в первичных учетных и (или) расчетных документах указываются суммы акцизов, уплаченные при приобретении (ввозе) этих подакцизных товаров (п. 11 ст. 120 НК);
В учете комиссионера (поверенного) (в условиях 2011 г. и 2012 г.):
Д-т 005 "Товары, принятые на комиссию"
– на стоимость полученных товаров;
– комиссионер (поверенный) при реализации подакцизных товаров, полученных от комитента (доверителя), в первичных учетных и (или) расчетных документах указывает покупателям сумму акцизов в размере не более суммы акцизов, указанной комитентом (доверителем) (п. 11 ст. 120 НК).
Учет "входного" акциза
В типовых планах счетов (и в применявшемся в 2011 г., и в том, который следует применять с 1 января 2012 г.) отсутствует счет для учета "входного" акциза. При этом и Инструкцией № 89, и Инструкцией № 50 установлено, что для учета операций, не отраженных в соответствующем типовом плане счетов, организация может по согласованию с Минфином при необходимости вводить в него дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов. Иные организации могут учесть налоговые вычеты по акцизу на отдельном субсчете любого другого синтетического счета. Наиболее подходят для этого счета учета запасов, на которых будут учитываться подакцизные товары, и счета учета расчетов.
Для учета "входного" акциза предназначены следующие субсчета:
– "Суммы акциза, предъявленные (уплаченные) на территории Республики Беларусь при приобретении (получении) подакцизных товаров";
– "Суммы акциза, уплаченные при ввозе на территорию Республики Беларусь подакцизных товаров";
– "Суммы акциза, исчисленные при производстве товаров, которые в дальнейшем будут использованы для производства других подакцизных товаров";
– "Суммы акциза, предъявленные плательщику, производящему подакцизные товары из давальческого сырья".
Важно! Учет входного акциза необходим только плательщикам акциза и только когда есть желание и возможность осуществлять вычет акциза. В ином случае суммы уплаченного при ввозе или исчисленного акциза требуют отдельного учета только как исчисленного налога на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Возможность применения налоговых вычетов и их особенности
Порядок применения налоговых вычетов по акцизам определен в ст. 123 НК.
Налоговыми вычетами признают суммы акцизов, предъявленные (уплаченные) на территории Республики Беларусь при приобретении (получении) подакцизных товаров, использованных для производства других подакцизных товаров (подп. 2.1 п. 2 ст. 123 НК).
Необходимо обратить внимание на несколько моментов в применении налоговых вычетов.
1. Вычет акциза не зависит от метода определения выручки, установленного учетнойполитикой организации (в отличие от НДС).
2. Вычет акциза производят независимо от того, погашена задолженность перед продавцом подакцизного товара или нет (в отличие от НДС для организаций, определяющих выручку "по оплате"). Это подтверждает письмо МНС РБ от 03.03.2010 № 2-1-9/10561. В нем разъяснено, что при реализации подакцизной продукции, произведенной из еще не оплаченного подакцизного сырья, сумма акцизов по которому указана продавцом в первичных учетных и (или) расчетных документах, плательщик вправе уменьшить исчисленную сумму акцизов по подакцизным товарам на предъявленную сумму акцизов по подакцизному сырью, участвующему в производстве данной подакцизной продукции, с учетом норм п. 3 ст. 123 НК.
3. Вычет акциза производят только в том случае, если товар, по которому предъявлен акциз, использован для производства другого подакцизного товара, по которому наступил момент фактической реализации (вычет акциза под реализованный товар).
Кроме того, налоговыми вычетами признают суммы акцизов, уплаченные при ввозе на территорию Республики Беларусь подакцизных товаров, использованных для производства других подакцизных товаров (подп. 2.1 п. 2 ст. 123 НК).
Первый и третий моменты, указанные выше для вычета сумм акцизов, предъявленных продавцом, организации применяют идля вычета акциза, уплаченного при ввозе подакцизных товаров на территорию Республики Беларусь. Возможность вычета акциза, не уплаченного при ввозе подакцизных товаров на территорию Беларуси, законодательством не предусмотрена.
Необходимо обратить внимание на вычет акцизов, исчисленных при производстве товаров, которые в дальнейшем будут использованы для других подакцизных товаров. Хотя такой вычет не предусмотрен ст. 123 НК, налоговые органы предоставляют эту возможность.
Акцизы, которые нельзя принять к вычету
Нельзя принять к вычету акцизы по товарам, использованным для производства неподакцизных товаров. В таком случае налоговые вычеты по акцизам относят на затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль. При использовании подакцизных товаров для производства товаров, облагаемых и не облагаемых акцизами, сумму акцизов, подлежащую отнесению на затраты, определяют по объему использованных в качестве сырья подакцизных товаров, на которые установлены твердые (специфические) ставки акцизов, стоимость которых включена в учитываемые при налогообложении затраты по производству и реализации подакцизных товаров в отчетном месяце, и общему объему используемых в качестве сырья подакцизных товаров, принятых в производство, на которые установлены твердые (специфические) ставки акцизов (п. 3 ст. 123 НК). Для сравнения с НДС напомним, что для отнесения на затраты "входного" НДС организации принимают удельный вес оборота по реализации, освобожденного от НДС, в общей сумме оборота (п. 3 ст. 106 НК).
Нельзя принимать к вычету суммы превышения акциза и в случае, если сумма акцизов, уплаченная при приобретении (ввозе на территорию Республики Беларусь) подакцизных товаров, использованных для производства других подакцизных товаров, превышает сумму акцизов по реализованным произведенным подакцизным товарам (п. 3 ст. 123 НК). Эту разницу необходимо включить во внереализационные расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.
Не подлежат вычету (возврату) суммы акцизов, уплаченные при приобретении (ввозе на территорию Республики Беларусь) подакцизных товаров:
– включенные в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении;
– уплаченные по подакцизным товарам, переданным плательщиком своим обособленным подразделениям, исполняющим его налоговые обязательства, для производства подакцизных товаров. В данном случае вычет акциза будет производить это обособленное подразделение;
– уплаченные по подакцизным товарам, переданным участником договора простого товарищества в качестве вклада в общее дело, а также уплаченные участником договора простого товарищества, осуществляющим ведение общих дел, при разделе подакцизных товаров, находившихся в общей собственности участников договора простого товарищества;
– не указанные в первичных учетных и (или) расчетных документах в соответствии со ст. 120 НК (п. 5 ст. 123 НК).
Плательщик имеет право включать суммы акцизов, уплаченные при приобретении (ввозе на территорию Республики Беларусь) подакцизных товаров, использованных в производстве других подакцизных товаров, в затраты по производству и реализации произведенных подакцизных товаров, учитываемые при налогообложении (п. 4 ст. 122 НК). Для сравнения с НДС отметим, что данное положение НК организации применяют так же, как и норму п. 4 ст. 106 НК о праве на отнесение на стоимость приобретаемого имущества "входного" НДС.
