Несмотря на то что в юридической литературе предлагаются различные определения категорий налоговых рисков, белорусское налоговое законодательство не содержит определения такого понятия, как "налоговый риск".
Отдельные эксперты, например, определяют налоговый риск как риск в виде вероятности наступления для налогоплательщика в процессе налогообложения неблагоприятных экономических последствий, включая изъятие имущества в пользу государства в виде дополнительных сумм налогов или пени.
Для плательщика налоговый риск всегда означает риск возрастания налоговой нагрузки ввиду того, что налоговый орган в порядке, предоставленном ему ст. 81 Налогового кодекса РБ (далее – НК), может в судебном порядке переквалифицировать проверяемую им сделку (например, установить факт ее притворности или мнимости), не счесть законным исчисление того или иного налога, которое сам плательщик считал правомерным.
В свое время Президиум ВХС РБ в постановлении от 22.03.2005 № 11 "О рекомендациях по оценке первичных учетных документов для целей налогообложения" (далее – постановление № 11) обращался к теме налоговых рисков, хотя не использовал этот термин. В частности, отмечалось, что контролирующие органы должны доказать правомерность принятия ими решения о взыскании доначисленных налогов, представить суду доказательства, опровергающие факт осуществления плательщиком конкретной хозяйственной операции. Судам же было рекомендовано, оценивая эти доказательства, исходить издобросовестности плательщика, учитывать в т.ч. характер его взаимоотношений с другимиучастниками этой хозяйственной операции, продолжительность их торговых отношений, репутацию проверяемого лица в части исполнения им налоговых обязательств перед государством.
В настоящий момент постановление № 11 отменено. Однако это не говорит об изменении позиции хозяйственных судов по вопросу оценки документов, отсутствие у которых юридической силы влекло для плательщика дополнительную налоговую нагрузку.
Приведем примеры из судебной практики. Данный спор рассматривался судом в момент действия постановления № 11.
Фабула дела
Должностные лица налогового органа провели комплексную налоговую проверку деятельности УП "Д" за период с 1 апреля 2006 г. по 30 ноября 2007 г. В акте указано на нарушения налогового законодательства, влекущие доначисление плательщику налогов (сборов). Проверке подверглись хозяйственные операции плательщика с отдельнымиконтрагентами: УП "М", УП "С", УП "А", УП "Р" и УП "Э".
Оценив эти операции в совокупности с другими собранными доказательствами (приговором суда по уголовному делу, объяснениями должностных лиц плательщика и его контрагентов по сделкам), проверяющие сделали вывод об отсутствии юридической силы у представленных плательщиком первичных учетных документов и невозможности принятия их к налоговому учету.
Плательщику были доначислены налоговые платежи в размере более 300 млн. руб. вследствие уменьшения сумм налоговых вычетов, неправомерно произведенных плательщиком, уменьшения покупной стоимости товарно-материальных ценностей, полученных от его контрагентов, и увеличения внереализационных доходов на сумму безвозмездно полученных денежных средств, которые проверяющие не сочли связанными с осуществлением предпринимательской деятельности.
Плательщик оспорил решение налогового органа в суде.
Судебные разбирательства
Хозяйственный суд первой и апелляци-онной инстанций удовлетворил заявление плательщика и признал недействительным решение налогового органа. По мнению суда, налоговый орган не представил доказательств, опровергающих реальное исполнение сделок заявителя с его контрагентами. Положенные в основу акта проверки сведения нельзя признать основанными на фактических обстоятельствах дела, подтвержденных убедительными и достоверными доказательствами. По мнению судебных инстанций, при проверке не были проведены анализ и оценка всех сделок, а заявитель представил суду документы, свидетельствующие о реальном движении товара и реальном отражении в своем бухгалтерском учете финансовых результатов этих хозяйственных операций.
Суд не признал безусловным доказательством, позволяющим однозначно опровергнуть факт осуществления плательщиком хозяйственных операций с его контрагентами по сделкам, неточное отражение всех необходимых сведений о хозяйственной операции в сопровождавшем ее товаросопроводительном документе. А это, по мнению суда, не позволяло налоговому органу возлагать на плательщика ответственность за нарушение порядка оформления первичных учетных документов, вина за несоблюдение которого лежит на контрагентах заявителя.
Суд кассационной инстанции, отменив состоявшиеся по делу судебные постановления и отказав заявителю в признании недействительным решения налогового органа, указал следующее.
Органом предварительного расследования было возбуждено уголовное дело в отношении должностных лиц нескольких юридических лиц, отнесенных к разряду лжепредпринимательских структур. По результатам рассмотрения уголовного дела уголовный суд вынес обвинительный приговор, установив в нем ряд обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения хозяйственным судом дела по заявлению УП "Д".
Согласно приговору суда гражданин Р., действуя от имени коммерческих организаций (в т.ч. контрагентов заявителя), зарегистрированных на основании подложных документов, не состоя с ними в каких-либо трудовых и гражданско-правовых отношениях и используя их печати, расчетные счетачерез систему электронных расчетов "Клиент-Банк", осуществлял предприниматель-скую деятельность без государственной регистрации и без специального разрешения (лицензии), получив доход в особо крупном размере посредством проведения операций по обмену безналичных белорусских рублей в наличные доллары США, а также легализации денежных средств, приобретенных преступным путем.
В ходе уголовного дела в качестве свидетелей допрашивались перевозчики и их водители, которые были указаны в ТТН. Они опровергли факт участия их в хозяйственных операциях с заявителем.
Из приговора суда следовало, что работающие под руководством Р. лица выполняли функции по оформлению договоров, протоколов согласования цен, счетов, товарно-транспортных накладных от имени созданных по подложным документам юридических лиц (контрагентов заявителя). За директора этих организаций расписывались другие лица. Большинство ТТН оформлялось по прошествии некоторого времени после момента совершения хозяйственной операции, отраженной в этих накладных, в связи с чем свидетели делали вывод, что в действительности поставки товаров отсутствовали и имело место оформление бестоварных сделок. По сведениям органа предварительного расследования, контрагенты заявителя финансово-хозяйственной деятельностью не занимались, продукцию другим субъектам хозяйствования Республики Беларусь не поставляли и использовались для операций по "обналичиванию" денежных средств. Ввиду отсутствия у этих субъектов каких-либо документов первичного учета их проверка проводилась расчетным методом на основании сведений о движении денежных средств по расчетным счетам.
Суд кассационной инстанции не принял во внимание довод заявителя о том, что проведенные налоговым органом проверочные мероприятия в отношении его контрагентов и перевозчиков, а также изложенные в приговоре обстоятельства не могут являться основанием для признания принятых заявителем к учету первичных документов не обладающими юридической силой. По мнению кассационной коллегии, налоговый орган представил достоверные доказательства недействительности названных документов. К ним, в частности, отнесены приговор, акты встречных налоговых проверок, письменные объяснения физических лиц, информация налоговых органов по месту постановки на учет контрагентов заявителя, сведения из электронной базы данных о бланках первичных учетных документов о недействительности предъявленных заявителем ТТН, которыми оформлялась отгрузка товара. При этом отмечено, что выделенный в названных ТТН отдельной строкой "входной" НДС, величины которого доначис-лены заявителю, его контрагенты в бюджет фактически не уплачивали.
Согласно действовавшему в проверяемый период Закону РБ "О налоге на добавленную стоимость" исчисленная сумма НДС предъ-являлась плательщиком к оплате покупателюв порядке и на условиях, установленных этим Законом. Плательщик был вправе уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты, которые производятся на основании первичных учетных документов установленного образца. Вопрос о порядке принятия к вычету "входного" налога регулировался Инструкцией о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16. По названной Инструкции налоговые вычеты производились на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в установленном законодательством порядке продавцами и выставленных ими при приобретении плательщиком объектов. Таким образом, использование налоговых вычетов допускалось лишь при правомерном применении плательщиком установленного налоговым законодательством порядка. Так как заявитель этот порядок нарушил, он не имел права на применение налоговых вычетов.
Для сравнения обратимся к некоторым делам, рассмотренным после признания постановления № 11 утратившим силу.
Фабула дела
В акте проверки, составленном по результатам проверки соблюдения ООО "Р" налогового законодательства при совершении хозяйственных операций по подрядным договорам с заказчиками и субподрядчиком (ООО "Д") в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2008 г.,было отмечено, что работы на объектах названных заказчиков были выполнены собственными силами ООО "Р" без привлечения в качестве субподрядчика ООО "Д". В связи с этим акты выполненных работ и справки о стоимости работ, на основании которых ООО "Р" перечисляло денежные средства на расчетный счет ООО "Д" за якобы выполненные работы, проверяющими были признаны не соответствующими действительности. ООО "Р" отразило в своем бухгалтерском учете первичные документы, содержащие данные, не соответствующие действительности, что привело к искажению налогового учета по суммам доходов и расходов. На основании решения налогового органа плательщику было предложено внести в доход бюджета суммы доначисленных налоговых платежей в размере более 450 млн. руб.
Заявитель оспорил данное решение, указав, что выводы проверяющих не соответствуют фактическим обстоятельствам, решение основано в основном на объяснениях физических лиц, а имеющиеся акты выполненных работ и справки о стоимости работ, а также платежные документы контролирующим органом неправомерно не приняты во внимание.
Позиция судебных органов
Суд отказал заявителю в признании решения налогового органа недействительным. По мнению суда, факт совершения хозяйственной операции должен быть подтвержден первичным учетным документом, имеющим юридическую силу (ст. 9, 10 Закона РБ "О бухгалтерском учете и отчетности"). Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивается лицами, составившими и подписавшими их. Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению (ст. 62 НК).
Суд пришел к выводу об отсутствии у заявителя соответствующих действительности первичных документов, дающих право на перечисление денежных средств ООО "Д" с отнесением их на затраты, учитываемые при налогообложении. Заявитель, утверждая о возможности выполнения работ субподрядчиком (ООО "Д"), не привел объективных доказательств этому. Имеющиеся в деле доказательства подтверждали отсутствие у ООО "Д" реальной возможности выполнения штукатурных работ, так как, по сведениям органа ФСЗН, у этого юридического лица в проверяемом периоде работало лишь 5 застрахованных работников, в число которых вошли директор, экономист, главный бухгалтер, бухгалтер и секретарь. Эти лица дали пояснения о том, что числились в штате организации лишь формально, оформиться на работу в ООО "Д" им предложил знакомый и они не выполняли никакой практической деятельности, соответствующей тем должностям, на которые они были приняты.
Гражданин, значившийся в учредительных документах директором ООО "Д", суду показал, что руководителем организации являлся лишь номинально, подписывал договоры с контрагентами плательщика по настоянию наглядно знакомого лица. Другие работники заявителя показали, что им не было ничего известно о фактах выполнения штукатурных работ сторонней организацией.
Совокупность этих доказательств, по мнению суда, опровергла факт выполнения работ работниками ООО "Д", поэтому признание контролирующим органом представленных ему заявителем для проверки документов, не обладавших юридической силой и не допускавших принятие их к налоговому учету, признано судом правомерным.
Мнение и рекомендации автора
Приведенные примеры подтверждают отсутствие существенных изменений в судебной практике оценки первичных учетных документов и ее влияния на возникновение у субъектов хозяйствования налоговых рисков.
Поскольку любой плательщик потенциально может стать носителем налоговой ответственности за своего контрагента по хозяйственной операции, вопрос о том, как проверить своего конрагента с целью исключения в будущем претензий налоговых органов, будет волновать всегда.
Такая проверка может быть совершена самим плательщиком посредством получения от контрагента необходимых сведений о характере его деятельности, о полномочиях лиц, участвующих в заключении сделок. Подобная информация не относится к конфиденциальной и ее изучение может позволить избежать налоговых рисков. Сведения о законо-послушном поведении контрагента можно найти в средствах массовой информации, в т.ч. электронных (например, на официальномсайте МНС стали размещать информацию о субъектах предпринимательства в определенных сферах производства, у которых быливыявлены нарушения налогового законо-дательства).
В последнее время активно обсуждаетсяидея создания общедоступного реестра недобро-совестных субъектов предпринимательскойдеятельности. Не исключено, что появление этого "черного списка" поможет плательщикам избежать нежелательных налоговых рисков. Однако предусмотреть все без исключения критерии, позволяющие относить субъекта хозяйствования к неблагонадежным для включения его в указанный реестр, законо-датель вряд ли сможет.
