В республике создана довольно гибкая система начисления амортизации, в рамках которой сами организации наделены максимальной самостоятельностью в принятии решений относительно выбора механизмов начисления амортизации в зависимости от условий производства и потребностей обновления (воспроизводства) производственной базы на каждом конкретном этапе развития.
Основным нормативным документом, определяющим порядок начисления амортизации, является Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6).
Действующий порядок начисления амортизации позволяет амортизировать основные средства как максимально просто, так и с применением более сложных методов и правил. Инструкция № 37/18/6 содержит инструменты, позволяющие как ускорить процесс амортизации, так и максимально его замедлить, приводя их в соответствие с потребностями каждой конкретной организации и сложившейся экономической ситуацией.
Инструменты процесса начисления амортизации…
Рассмотрим отдельные подходы и инструменты начисления амортизации и возможности их использования для ускорения (замедления) данного процесса.
В международной практике наиболее широко применяется ускоренная амортизация, призванная обеспечить ресурсами для интенсификации обновления основных средств на современном технологическом уровне, эффективности производства в целом.
…для ее ускорения
Инструкция № 37/18/6 содержит ряд инструментов ускорения амортизационного процесса.
1. Организациям разрешено применять различные методы начисления амортизации:
– линейный способ;
– нелинейный способ – метод уменьшаемого остатка, прямой метод суммы чисел лет, обратный метод суммы чисел лет;
– производительный метод, позволяющий начислять амортизацию в зависимости от натуральных показателей объема продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных) в текущем периоде.
Способы и методы начисления амортизации можно пересматривать на протяжении срока эксплуатации объекта с целью обеспечения максимального соответствия начисления амортизации и получаемых доходов от использования актива.
Среди нелинейных методов преобладают именно методы ускоренной амортизации – метод уменьшаемого остатка и прямой метод суммы чисел лет, которые позволяют обеспечить ускоренное перенесение стоимости основных средств в виде амортизации на стоимость готовой продукции (работ, услуг) и значительно увеличить размеры амортизационных отчислений в первые годы эксплуатации основных средств.
2. По объектам основных средств, приобретаемых на условиях лизинга, предусмотрена возможность значительного ускорения процесса амортизации – при исполнении договора лизинга амортизацию начисляют принятыми в соответствии с условиями договора способами и методами, размерами и периодичностью перечисления лизинговых платежей, установленных договором лизинга.
Таким образом, организации имеют возможность полностью самортизировать объект основных средств за срок договора лизинга.
Важно! Исключение составляют лишь некоторые виды объектов основных средств (предметы интерьера, для отдыха, досуга и развлечений, легковые автомобили, здания, сооружения, передаточные устройства, по которым существуют ограничения в порядке начисления амортизации в условиях лизинга (п. 41 Инструкции № 37/18/6)).
Ситуация 1
Организация по договору лизинга приобрела седельный тягач. Срок договора лизинга – 3 года. Нормативный срок службы объекта основных средств согласно постановлению Минэкономики РБ от 30.09.2011 № 161 составляет 8 лет.
Амортизацию по объектам лизинга производят принятыми в соответствии с условиями договора способами и методами исходя из амортизируемой стоимости объекта лизинга, размеров и периодичности перечисления лизинговых платежей, установленных договором лизинга, независимо от формы лизинга, за исключением объектов, перечисленных в п. 54 Инструкции № 37/18/6, куда седельный тягач не входит (п. 51 Инструкции № 37/18/6). Одновременно п. 19 Инструкции № 37/18/6 предусмотрена возможность определения срока полезного использования (ожидаемого или расчетного периода эксплуатации объекта основных средств в процессе предпринимательской деятельности) с учетом ограничений в использовании объекта (в т.ч. срок лизинга, иного возмездного и безвозмездного пользования).
Таким образом, по соглашению между сторонами договора начисление амортизации по седельному тягачу можно производить в соответствии с размерами, установленными графиком лизинговых платежей, в т.ч. исходя из срока полезного использования, равного сроку договора лизинга (3 года).
3. С 1 января 2012 г. в Инструкцию № 37/18/6 (п. 25) введен механизм возможного дополнительного ускорения процесса амортизации по объектам основных средств, используемых для осуществления научно-технической деятельности.
Предусмотрена возможность ускорения процесса амортизации с применением повышающего коэффициента от 1 до 3 к нормам (суммам) – по объектам основных средств, используемых для осуществления научно-технической деятельности, а также при производстве высокотехнологичных товаров, оказания высокотехнологичных услуг, определяемых таковыми в соответствии с законодательством.
Конкретную величину поправочного коэффициента устанавливает комиссия организации по проведению амортизационной политики (далее – комиссия).
Важно! Применение повышающего коэффициента возможно по объектам основных средств, за исключением зданий, сооружений, передаточных устройств.
4. К инструментам амортизационной политики, позволяющим оптимизировать амортизационные отчисления как в сторону их увеличения, так и сокращения, относится применение сроков полезного использования.
На основании нормативного срока службы, который устанавливает Минэкономики по укрупненным группам (видам) основных средств, организация может самостоятельно установить срок полезного использования каждого объекта в определенном диапазоне, учитывая ожидаемый физический и моральный износ, складывающиеся условия производства и реализации продукции. Данный диапазон является достаточно широким: по машинам и оборудованию он составляет от 0,5 до 1,5 нормативного срока службы, по иным группам – от 0,8 до 1,2 (приложение 3 к Инструкции № 37/18/6).
С 1 января 2011 г. предоставлена возможность пересмотра сроков полезного использования в начале отчетного года по решению организации независимо от изменения условий эксплуатации объекта основных средств либо выполнения каких-либо дополнительных условий. Единственным требованием является необходимость закрепления такого права в учетной политике организации.
Ситуация 2
Организация в 2011 г. приобрела дорогостоящее оборудование с нормативным сроком службы 6 лет. Срок полезного использования при принятии к бухгалтерскому учету, равный 3 годам (6 × 0,5), был установлен по нижней границе диапазона. Вместе с тем возможности реализации продукции ухудшились, что потребовало изыскивать резервы снижения затрат на ее производство.
Организация вправе с 1 января 2012 г. осуществить пересмотр срока полезного использования, в т.ч. установить его равным 9 годам (6 × 1,5), по верхней границе диапазона. Это позволит значительно снизить ежемесячные суммы амортизационных отчислений.
…для ее замедления
С 1 января 2012 г. механизмы и инструменты амортизационной политики, предусмотренные в Инструкции № 37/18/6, значительно расширены в направлении сокращения объемов начисления амортизации с текущем периоде с переносом его на более отдаленный срок.
1. Введен дополнительный метод начисления амортизации – обратный метод суммы чисел лет.
Обратный метод суммы чисел лет заключается в определении годовой суммы амортизационных отчислений исходя из амортизируемой стоимости объектов основных средств и нематериальных активов и отношения, в числителе которого – разность срока полезного использования и числа лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, увеличенная на 1, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования.
По своей сути обратный метод суммы чисел лет является методом замедленной амортизации, позволяющим в первые годы использования объекта основных средств начислять минимальные суммы амортизации с постепенным ростом указанных сумм в последующие годы.
Важно! Нелинейный способ (в т.ч. обратный метод суммы чисел лет) не применяют при начислении амортизации:
– на здания, сооружения, за исключением антенн и взлетно-посадочных полос;
– машины, оборудование и транспортные средства с нормативным сроком службы до 3 лет, легковые автомобили (кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси);
– оборудование гражданской авиации, срок полезного использования которого определяют исходя из временного ресурса;
– уникальное оборудование, предназначенное для использования в испытаниях, производстве опытных партий продукции;
– предметы интерьера, включая офисную мебель;
– предметы для отдыха, досуга и развлечений;
– фирменные наименования, товарные знаки (п. 41 Инструкции № 37/18/6).
2. Предусмотрено снижение размеров начисления амортизации при возникновении убытков.
Пунктом 46 Инструкции № 37/18/6 предусмотрен пересмотр сроков и методов начисления амортизации в случае ухудшения финансово-экономического состояния организаций и возникновения убытков. Так, возможно перейти не только к линейному способу начисления амортизации, но и производительному, а также обратному методу суммы чисел лет. Такой переход может быть осуществлен как по всем объектам основных средств, так и только по отдельным из них.
В этой ситуации следует принять решение относительно круга объектов, по которым целесообразно пересмотреть сроки и метод начисления амортизации, например, исходя из степени влияния сумм начисленной по отдельным объектам амортизации на формирование затрат организации, финансового результата, а также установить непосредственно срок и метод, позволяющие максимально сократить отрицательное влияние амортизационных отчислений на финансово-экономическое состояние.
3. Предусмотрена возможность применения понижающих поправочных коэффициентов к нормам (суммам) амортизации для объектов основных средств, введенным в рамках реализации инвестиционных проектов согласно бизнес-планам инвестиционных проектов, в первые 2 года после их ввода в эксплуатацию (п. 25 Инструкции № 37/18/6).
Конкретную величину поправочного коэффициента комиссия устанавливает самостоятельно в пределах от 0,2 до 1.
Таким образом, организациям предоставлена возможность снизить норму (сумму) амортизационных отчислений до 5 раз.
Ситуация 3
Для объекта основных средств стоимостью 1 000 000 тыс. руб. со сроком полезного использования 10 лет в общем случае годовая сумма амортизационных отчислений составляет 100 000 тыс. руб.
Вместе с тем организация в первые 2 года эксплуатации такого объекта, применив поправочный коэффициент к сумме амортизации в размере 0,2, может снизить размер ежегодных амортизационных отчислений до 20 000 тыс. руб.
После истечения 2-летнего периода организации необходимо вернуться к начислению амортизации в общеустановленном порядке. При этом базой для расчета амортизационных отчислений будут выступать остаточная (недоамортизированная) стоимость и остаточный срок полезного использования.
Иные инструменты оптимизации процесса амортизации
Инструкцией № 37/18/6 также предусмотрены отдельные механизмы и подходы по начислению амортизации с учетом характера использования объекта и получаемых от его использования экономических выгод.
С 1 января 2011 г. в Инструкции № 37/18/6 предусмотрено право применения механизма амортизационной ликвидационной стоимости (п. 7-1), целью которого является более достоверное отражение возмещения стоимости объектов основных средств как за счет амортизации, так и за счет доходов от последующей реализации (иного выбытия) указанных объектов.
Справочно: для целей начисления амортизации амортизационная ликвидационная стоимость представляет собой оценочную величину в текущих ценах, которую организация планирует получить от реализации объекта основных средств или нематериальных активов, за вычетом предполагаемых затрат, связанных с их реализацией, в конце устанавливаемого срока полезного использования указанного объекта. Амортизационную ликвидационную стоимость рассчитывают исходя из предположения, что данный объект уже достиг того состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезного использования.
Введение указанного понятия позволяет заранее планировать стоимость возможной реализации актива или материалов, полученных при разборке и утилизации в период выбытия объекта.
Амортизационная ликвидационная стоимость актива вычитается при расчете его амортизируемой стоимости. Таким образом, на эти же суммы в период эксплуатации актива будут уменьшаться амортизационные отчисления, что является инструментом возможного снижения данной статьи затрат.
Ситуация 4
Стоимость приобретенного объекта основных средств составляет 100 000 млн. руб. Установленный срок полезного использования – 5 лет (60 месяцев). Сумма, которую по оценке организации она получила бы от реализации актива в будущем (амортизационная ликвидационная стоимость), равна 10 000 млн. руб.
Таким образом, в качестве амортизируемой стоимости будет выступать уже не 100 000 млн. руб., а только 90 000 млн. руб. Месячная сумма амортизации составит 1 500 млн. руб. (90 000 / 60 мес.).
Важно! Указанный инструмент является не обязанностью, а правом организации.
С 1 января 2012 г. уточнены подходы относительно начала начисления амортизации.
Пункт 34 Инструкции № 37/18/6 дополнен нормой о начале начисления амортизации по принимаемому к бухгалтерскому учету объекту основных средств только с момента начала его фактической эксплуатации.
Если вновь приобретенные объекты основных средств, не требующие монтажа, приняты к бухгалтерскому учету в составе основных средств на дату их приобретения, но фактически не эксплуатируются по объективным причинам производственного и иного характера, амортизацию линейным и нелинейным способами производят с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации.
При этом течение срока полезного использования, установленного при приобретении указанных объектов, начинается с момента начала их фактической эксплуатации.
Ситуация 5
Организация приобрела оборудование, не требующее монтажа, для использования в производстве продукции. Вместе с тем его использование может начаться только после завершения ремонта в помещении, в котором будет осуществляться производственная деятельность.
В соответствии с подходами к бухгалтерскому учету объект принимают к учету в качестве объекта основных средств в момент его приобретения и с этого момента считают введенным в эксплуатацию, хотя фактического его использования не происходит. При этом начисление амортизации по такому оборудованию начнется только после создания необходимых условий и начала его непосредственной эксплуатации согласно целям организации.
Справочно: указанная норма соответствует подходам, содержащимся в МСФО 16 "Основные средства", в соответствии с которыми амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, т.е. когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства.
Введение всех вышеназванных механизмов позволяет обеспечить соответствие объемов начисляемой и включаемой в затраты на производство и реализацию товаров (работ, услуг) амортизации и предполагаемой структуры поступления будущих доходов от использования каждого конкретного объекта основных средств, а также призвано способствовать стабилизации финансово-экономического положения организаций.
