________________________________
* Об особенностях начисления амортизации при осуществлении лизинга см. также "ГБ", 2013, № 16, с. 78–81.
Амортизация присоединенной стоимости объекта лизинга
В соответствии с действующим порядком бухгалтерского учета основных средств, полученных организацией по договору лизинга, дополнительные затраты, возникающие в период действия договора лизинга, не изменяют контрактную стоимость предмета лизинга, но формируют его присоединенную стоимость, которая также является объектом начисления амортизации (п. 12 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6)).
Таким образом, за срок лизинга лизингополучатель имеет возможность получить возмещение (в виде начисленной амортизации) не только контрактной стоимости предмета лизинга, но и дополнительных затрат, понесенных уже после заключения договора лизинга (полностью или частично).
Расходы, отражаемые лизингополучателем в виде присоединенной стоимости полученного по договору лизинга объекта основных средств, амортизируют с месяца, следующего за месяцем:
– начала использования указанных улучшений (в случае капитальных затрат на неотделимые улучшения объекта);
– ввода в эксплуатацию данного объекта(в случае затрат по доставке, монтажу и установке, а также других расходов, связанных с приобретением и созданием основных средств).
Относительно определения срока полезного использования присоединенной стоимости предмета лизинга действует следующая норма: амортизация осуществляется с использованием срока полезного использования, установленного в диапазоне от срока, оставшегося до окончания договора лизинга, до верхней границы диапазона срока полезного использования для основного объекта лизинга, установленного в соответствии с Инструкцией № 37/18/6, до выкупа, возврата или выбытия объекта (п. 57 Инструкции № 37/18/6).
Таким образом, лизингополучатель имеет право самостоятельно устанавливать период начисления амортизации присоединенной стоимости предмета лизинга в достаточно широком диапазоне, а также определять непосредственный порядок начисления амортизации.
Ситуация 1
Лизингополучатель произвел неотделимые улучшения объектов лизинга (оборудование), которые в феврале 2012 г. были приняты к бухгалтерскому учету в качестве присоединенной стоимости объекта лизинга. Срок до окончания договора лизинга составляет 3 года. Нормативный срок службы объектов лизинга, установленный законодательством, равен 7 годам.
В рассматриваемой ситуации диапазон срока полезного использования основного объекта лизинга составляет от 3,5 до 10,5 года (от 0,5 до 1,5 от нормативного срока).
Таким образом, срок полезного использования в отношении присоединенной стоимости объекта лизинга может быть установлен в диапазоне от 3 лет (срок, оставшийся до окончания договора лизинга) до 10,5 года (верхняя граница диапазона срока полезного использования основного объекта лизинга).
Исходя из указанного срока производится начисление амортизации на протяжении действия договора лизинга.
Амортизация и переоценка после выкупа объекта лизинга
Договор лизинга зачастую завершается выкупом объекта лизингополучателем и принятием его к учету в качестве собственного объекта основных средств.
После выкупа объекта основных средств лизингополучатель уточняет недоамортизированную стоимость объекта, устанавливает способ начисления амортизации, срок полезного использования или ресурс объекта (приложение 4 к Инструкции № 37/18/6).
Таким образом, после завершения договора лизинга и выкупа объекта лизингополучателем базой для начисления амортизации в дальнейшем будет выступать недоамортизированная стоимость объекта на момент завершения договора лизинга (с учетом начисленной за срок договора лизинга амортизации). Если на протяжении договора лизинга в отношении предмета лизинга формировалась присоединенная стоимость, на которую начислялась амортизация, то после завершения такого договора недоамортизированную часть присоединенной стоимости также необходимо учесть при формировании недоамортизированной стоимости принимаемого к учету собственного объекта основных средств.
После завершения договора лизинга и выкупа объекта лизингополучатель должен установить срок его полезного использования с учетом норм Инструкции № 37/18/6 как для собственного объекта основных средств.
Нормативный срок службы объектов основных средств, в т.ч. ранее находившихся в эксплуатации, определяется при приобретении каждым балансодержателем или собственником с даты принятия их на учет при вводе в эксплуатацию. По объектам, ранее находившимся в эксплуатации, комиссия организации по проведению амортизационной политики (далее – комиссия организации) вправе понижать нормативные сроки службы вдвое, но не ниже чем до 3 лет – по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам и 2 лет – по другим объектам основных средств (п. 18 Инструкции № 37/18/6).
При выборе сроков полезного использования объектов основных средств комиссия организации вправе принимать их равными по величине нормативным срокам службы (с учетом порядка, изложенного в п. 18 Инструкции № 37/18/6) либо установить их в диапазоне от нормативного срока службы, установленном по группам амортизируемых объектов основных средств и нематериальных активов согласно приложению 3 к Инструкции № 37/18/6.
Ситуация 2
Организация выкупила объект лизинга (оборудование) и отразила его в бухгалтерском учете как собственное основное средство. Оборудование находилось в лизинге 3 года. Нормативный срок службы указанного вида основных средств в соответствии с постановлением № 161* – 10 лет.
_____________________________
* Постановление Минэкономики РБ от 30.09.2011 № 161 "Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь" (далее – постановление № 161).
Если для данного оборудования нормативный срок службы в соответствии с постановлением № 161 составляет 10 лет, указанный срок может быть понижен вдвое – до 5 лет. Срок нахождения объекта в лизинге при этом не учитывается.
Диапазон срока полезного использования составляет от 0,5 до 1,5 нормативного срока службы, т.е. нижняя и верхняя границы диапазона составят соответственно 2,5 года (5 × 0,5) и 7,5 года (5 × 1,5).
В указанном диапазоне может быть установлен срок полезного использования по данному оборудованию после выкупа из лизинга и принятия к учету в качестве собственного объекта основных средств.
После выкупа предмета лизинга актуальным является и вопрос его дальнейшей переоценки.
Напомним, что переоценка объектов лизинга не производится. Вместе с тем объекты основных средств, по которым срок действия договора лизинга прекращен в период, прошедший с даты предыдущей переоценки по 31 декабря отчетного года, подлежат переоценке (п. 8 Инструкции № 162/131/37*).
____________________________
* Инструкция о порядке переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования, утвержденная постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 05.11.2010 № 162/131/37 (далее – Инструкция № 162/131/37).
При использовании индексного метода для определения переоцененной стоимости необходимо применить коэффициенты изменения стоимости всех предшествующих переоценок, не проведенных по этим основным средствам за период действия договора лизинга. Затем применяется коэффициент из таблицы коэффициентов за декабрь года, предшествующего дате предыдущей переоценки (п. 24 Инструкции № 162/131/37). То есть фактически все пропущенные переоценки восстанавливаются.
Вместе с тем переоценка объектов основных средств, по которым срок действия договора лизинга прекращен, может быть произведена не только индексным методом. Организация вправе применить любой из методов переоценки, предусмотренных законодательством, в т.ч. методы прямой оценки, пересчета валютной стоимости.
Ситуация 3
По состоянию на 1 января 2013 г. организация провела переоценку объекта основных средств, по которому в 2012 г. завершился договор лизинга, методом прямой оценки (с привлечением оценщика).
Как правильно установить срок полезного использования по данному объекту? Возможно ли принять его равным 1 году?
При проведении переоценки основных средств методом прямой оценки с привлечением субъекта, занимающегося оценочной деятельностью, для определения остаточной стоимости основных средств используется значение остаточной стоимости, указанной в заключении оценщика, которая и будет выступать в качестве амортизируемой стоимости после переоценки на 1 января 2013 г. (п. 29 Инструкции № 162/131/37).
Следует учесть, что есть случаи, когда возможно пересмотреть по решению комиссии организации нормативные сроки службы и (или) сроки полезного использования основных средств, в т.ч. в случае проведения переоценки с привлечением оценщика (п. 24 Инструкции № 37/18/6).
В Инструкции № 37/18/6 отсутствует конкретный порядок установления срока полезного использования после проведения переоценки методом прямой оценки.
Вместе с тем в ней предусмотрены общие принципы определения срока полезного использования:
– срок полезного использования представляет собой ожидаемый или расчетный период эксплуатации основных средств и нематериальных активов в процессе предпринимательской деятельности;
– при его установлении учитываются: ожидаемый физический износ, зависящий от условий производства: режима эксплуатации, влияния агрессивной среды, системы проведения ремонтов; моральный износ; ограничения в использовании объекта и другие факторы (п. 19 Инструкции № 37/18/6);
– срок полезного использования не может быть менее 1 года, за исключением случая возобновления начисления амортизации по ранее самортизированным объектам основных средств после завершения по ним модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, по которым срок полезного использования определяет комиссия организации с учетом технического состояния объекта, требований техники безопасности и других факторов.
Таким образом, после проведения на 1 января 2013 г. с привлечением оценщика переоценки объекта, по которому срок договора лизинга прекращен в 2012 г., срок полезного использования устанавливает комиссия организации самостоятельно на срок не менее 1 года, в т.ч. и равным 1 году. При этом срок полезного использования должен быть обоснованным и отражать ожидаемый период эксплуатации объекта, его фактическое состояние, степень износа, в т.ч. указанную в заключении оценщика, требования техники безопасности и др.
