Учет иностранной валюты и обязательств, выраженных в иностранной валюте

Типовой план счетов бухгалтерского учета и Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденные постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89, с учетом последних изменений от 05.01.2011 № 1

Для учета валютных денежных средств в плане счетов выделены следующие счета: 50 "Касса", субсчет 50-4 "Валютная касса"; 52 "Валютные счета", к которому могут быть открыты следующие субсчета: 52-1 "Транзитный валютный счет", 52-2 "Текущий валютный счет в банке внутри страны", 52-3 "Валютный счет за рубежом", 52-4 "Специальный валютный счет"; счет 55 "Специальные счета в банках", субсчет 55-4 "Депозитные счета в иностранной валюте"; 57 "Переводы в пути", субсчета 57-2 "Денежные средства для покупки валюты" и 57-3 "Валютные средства для продажи".

Обязательства, выраженные в валюте, организации отражают на счетах расчетов.

Записи на счетах осуществляют в иностранной валюте и рублевом эквиваленте по официальному курсу Нацбанка на день осуществления операции.

 

Стоимость активов, приобретенных за иностранную валюту, необходимо определять в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату принятия активов на бухгалтерский учет.

Стоимость обязательств, выраженных в иностранной валюте, следует определять в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату возникновения обязательств (ст. 11 Закона).

 

В данном случае обратим внимание на ст. 298. Денежные обязательства должны быть выражены в белорусских рублях (ст. 141). В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах ("специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащую оплате в рублях сумму определяйте по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством либо соглашением сторон.

Использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Республики Беларусь по обязательствам допустимо в случаях, в порядке и на условиях, определенных законодательством.

Постановление Совета Министров и Нацбанка РБ от 25.02.2011 № 240/5 "О расчетах по импорту некоторых товаров"

До 1 марта 2012 г. проведение импортером расчетов с нерезидентом по внешнеторговому договору, общая сумма денежных обязательств импортера по которому превышает 50 000 евро в эквиваленте и предусматривающему импорт товаров согласно приложению к постановлению, следует осуществлять исключительно:

– за счет имеющейся в распоряжении импортера выручки в иностранной валюте;

– за счет имеющейся в распоряжении импортера иностранной валюты, полученной им в качестве:

вкладов в уставный фонд;

иностранной безвозмездной помощи;

дивидендов и иных доходов от инвестиций;

процентов по договорам займа, заключенным с нерезидентами;

процентов за размещение иностранной валюты на счетах, открытых в банках;

процентов по обязательствам банков;

– за счет иностранной валюты, полученной по договорам займа (кредитным договорам), заключенным с нерезидентами, на срок не менее 1 года;

– за счет иностранной валюты, полученной по кредитным договорам, заключенным с банками РБ, на срок не менее 1 года;

– в иных случаях при наличии разрешения Нацбанка.

 

Применение на практике указанного постановления вызвало множество вопросов. Письмо содержит разъяснения по некоторым из них.

 

Оценку имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, надо производить в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу, устанавливаемому Нацбанком на дату совершения хозяйственной операции. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств Президентом определена иная дата, пересчет можно производить на эту дату (п. 3).

Датой совершения хозяйственной операции считают дату принятия к бухгалтерскому учету активов и обязательств, которые являются результатом этой операции в соответствии с законодательством РБ или договором (п. 4).

 

Учитывая все многообразие гражданско-правовых отношений, в которые организации вступают в процессе хозяйственной деятельности, в т.ч. при совершении внешнеторговых операций, законодательством не установлено, что следует понимать под конкретной датой принятия активов к бухгалтерскому учету, в нем не даны критерии для ее определения.

В разъяснении сказано, что при определении даты принятия активов к бухгалтерскому учету организации необходимо исходить прежде всего из специфики осуществления своей хозяйственной деятельности, условий заключенных внешнеторговых договоров, определяющих обязанности по поставке товаров и переход рисков от продавца к покупателю (Инкотермс-2010), используемых видов транспорта и оформляемых транспортных и иных документов, наличия или отсутствия складских помещений, особенностей приемки товаров по количеству и качеству. Также следует учитывать условия помещения товаров под определенный таможенный режим или таможенную процедуру, использование в своей деятельности складов временного хранения и зон временного таможенного контроля, наличие у организации статуса "добросовестный участник внешнеэкономической деятельности" и др.

В качестве одного из основных критериев следует рассматривать переход к организации рисков и выгод, связанных с правом собственности на поступающие активы.

Исходя из вышеизложенного датой принятия организацией активов на бухгалтерский учет может являться:

– дата их фактического получения, указанная в транспортных, коммерческих и иных документах (ТТН-1, CMR-накладной, счете-фактуре (инвойсе), акте приема-передачи, приходном ордере и др.), которые в соответствии с законодательством, соглашением сторон или обычаями делового оборота используют для подтверждения совершения сделок;

– дата помещения товаров под таможенные режимы (процедуры), предусмотренные таможенным законодательством;

– дата принятия активов к перевозке, если ее осуществляют собственным транспортом организации;

– дата принятия активов к перевозке экспедитором (перевозчиком), если оплату их услуг производит организация – получатель активов.

Организация, исходя из специфики осуществляемой ею деятельности и условий заключенных внешнеторговых договоров, самостоятельно определяет дату принятия активов к бухгалтерскому учету. Порядок ее определения должен быть закреплен в учетной политике организации.

Порядок отражения расходов по покупке иностранной валюты

Декрет Президента РБ от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц", с учетом последних изменений от 28.01.2010 № 1 (далее – Декрет № 15)

Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки следует списывать:

– организациям, финансируемым из бюджета, некоммерческим организациям и индивидуальным предпринимателям – на увеличение их расходов;

– коммерческим организациям для проведения расчетов:

за сырье, материалы, товары (работы, услуги), по использованным на их приобретение, а также выплату заработной платы займам, кредитам и уплате процентов по ним, по служебным командировкам за границу – на себестоимость продукции, товаров (работ, услуг) и включать в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении;

при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы (в т.ч. по использованным на эти цели займам, кредитам и процентам по ним) до ввода (передачи) их в эксплуатацию – на стоимость капитальных вложений, после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию – в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и кредитам);

в иных случаях – на внереализационные расходы и не учитывать при налогообложении (подп. 1.4 п. 1).

 

Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки отражают:

– по дебету счетов 20, 26, 44 в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств или расчетов (51, 57, 76 и др.) – в случае проведения расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги), по использованным на их приобретение, а также выплату заработной платы займам, кредитам и уплате процентов по ним, по служебным командировкам за границу;

– по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств или расчетов (51, 52, 76 и др.) – в случае проведения расчетов при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы (в т.ч. по использованным на эти цели займам, кредитам и процентам по ним) до ввода (передачи) их в эксплуатацию, после ввода (передачи) их в эксплуатацию (за исключением процентов по полученным займам и кредитам) в конце отчетного квартала и (или) года – по дебету счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 08;

– по дебету счета 92 в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств или расчетов (51, 52, 76 и др.) – в случаях, не предусмотренных абз. 2, 3 части первой п. 16 (п. 16).

 

Коммерческие организации вправе расходы, связанные с покупкой иностранной валюты для проведения расчетов за сырье, материалы, товары, по использованным на их приобретение займам, кредитам и уплате процентов по ним в сумме разницы между курсом покупки иностранной валюты и курсом Нацбанка на момент покупки относить на увеличение стоимости указанного сырья, материалов, товаров (п. 1 постановления № 704).

 

Порядок, изложенный в п. 1 постановления № 704, коммерческие организации могут применять в отношении расходов, связанных с покупкой иностранной валюты, возникших с 1 апреля 2011 г., в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки.

Переоценка имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте

Декрет Президента № 15

Декретом № 15 определено следующее:

1) переоценку имущества (денежные средства на валютных счетах в банках, в кассах организаций, в пути) и обязательств (дебиторскую задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками за товары, работы, услуги; с работниками организации по подотчетным суммам; по расчетам с другими дебиторами; кредиторская задолженность по расчетам с поставщиками и подрядчиками за товары, работы, услуги; с работниками организации по подотчетным суммам; по кредитам банков; займам других организаций; по расчетам с другими кредиторами) в иностранной валюте необходимо производить при изменении Нацбанком курсов иностранных валют на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период (подп. 1.1 п. 1);

2) возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте разницы относят:

– организации, финансируемые из бюджета, – на увеличение или уменьшение источников финансирования;

– некоммерческие организации и индивидуальные предприниматели – на увеличение или уменьшение их доходов и расходов;

– коммерческие организации:

по дебиторской задолженности по расчетам с учредителями (участниками) по вкладам в уставный фонд организации – на увеличение или уменьшение резервного фонда;

по резервам, создаваемым в иностранной валюте в соответствии с законодательством, и средствам целевого финансирования, полученным в иностранной валюте, – на увеличение или уменьшение этих резервов и средств целевого финансирования;

по кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным кредитам, займам и процентам по ним), дебиторской задолженности по выданным авансам на выполнение работ и приобретение оборудования и материалов, возникшим при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы до ввода (передачи) их в эксплуатацию, – на стоимость капитальных вложений, после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию, – в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и кредитам);

в иных случаях – на внереализационные доходы или расходы и учитывают при налогообложении, если иное не установлено Президентом или Советом Министров по согласованию с Президентом (подп. 1.2 п. 1).

 

В случае принятия коммерческими организациями решения об отнесении курсовых разниц, возникающих при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте, на доходы (расходы) будущих периодов, в бухгалтерском учете возникшие курсовые разницы нужно отразить:

– по дебету (кредиту) счетов 60, 62, 76 в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 98 – по дебиторской задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги, по авансам, выданным поставщикам и подрядчикам на приобретение сырья, материалов, товаров, работ. При этом курсовые разницы, накопленные на счете 98, списывают с этого счета в кредит (дебет) счета 92 в порядке и в сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г.;

– по дебету (кредиту) счета 97 в корреспонденции с кредитом (дебетом) счетов 60, 62, 66, 67, 76 – по кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками за сырье, материалы, товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также по кредитам, займам и процентам по ним, авансам, полученным от покупателей и заказчиков. При этом курсовые разницы, накопленные на счете 97, списывают с этого счета в дебет (кредит) счета 92 в порядке и в сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г. (подп. 1.1 п. 1).

Разъяснение Минфина и МНС РБ от 17.06.2011 № 15-1-6/342/2-2-23/10330 "О некоторых вопросах отражения курсовых разниц и расходов, связанных с приобретением иностранной валюты" ("ГБ", 2011, № 24, с. 27)

Порядок, изложенный в п. 2 постановления № 704, коммерческие организации могут применять в отношении курсовых разниц, возникающих при погашении дебиторской задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги, по авансам, выданным поставщикам и подрядчикам на приобретение сырья, материалов, товаров, работ, и кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками за сырье, материалы, товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также по кредитам, займам и процентам по ним, авансам, полученным от покупателей и заказчиков начиная с 27 мая 2011 г., а также возникающих на отчетные даты (даты составления бухгалтерской отчетности) начиная с 31 мая 2011 г.

Важно! Постановлением Совета Министров РБ от 09.08.2011 № 1070 внесены изменения в постановление № 704 и дата "27 мая 2011 г." изменена на "24 мая 2011 г.".

Указанный в п. 2 постановления № 704 порядок не распространяется на списание курсовых разниц, возникающих при проведении переоценки денежных средств на валютных счетах в банках, в кассах организаций, в пути; дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам с работниками организации по подотчетным суммам; дебиторской задолженности по расчетам с учредителями (участниками) по вкладам в уставный фонд организации; по резервам, создаваемым в иностранной валюте в соответствии с законодательством, и средствам целевого финансирования, полученным в иностранной валюте; кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным кредитам, займам и процентам по ним) и дебиторской задолженности по выданным авансам на выполнение работ и приобретение оборудования и материалов, возникшим при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы. Такие разницы следует отражать в бухгалтерском учете коммерческих организаций в порядке, установленном подп. 1.2 п. 1 Декрета № 15 и частью первой п. 7 Инструкции № 199.

Курсовые разницы, возникающие при переоценке дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте, списываемые в порядке, установленном постановлением № 704 и постановлением № 37, организации учитывают при налогообложении в составе внереализационных доходов (расходов) при отражении в бухгалтерском учете на счете 92.

Налогообложение

Налоговый кодекс РБ (Особенная часть) от 29.12.2009 № 71-З, с учетом последних изменений от 10.01.2011 № 241-З

В состав внереализационных доходов следует включать:

– положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяемые в порядке, установленном законодательством;

– положительные суммовые разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности (ст. 128).

В состав внереализационных расходов включайте:

– отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяемые в порядке, установленном законодательством;

– отрицательные суммовые разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской или кредиторской задолженности (ст. 129).

 

Декрет № 15 не регулирует порядок списания разниц, образующихся при изменении валюты обязательства с иностранной валюты на белорусские рубли по договорному курсу, отличному от курса Нацбанка.

Разницу, образовавшуюся при изменении валюты обязательства с иностранной на белорусские рубли по договорному курсу, отличному от курса Нацбанка, следует отражать в составе внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении, за исключением случаев, когда в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете указанная разница участвует в формировании стоимости приобретенных активов.

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, выручку от реализации (доходы) товаров (работ, услуг), имущественных прав следует принимать в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой реализации (получения доходов), – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях.

Под датой определения величины обязательства по договору следует понимать дату, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяют подлежащую оплате сумму в белорусских рублях по обязательствам по такому договору, выраженным в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

Таким образом, если обязательства выражены в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте по договорному курсу, в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой реализации (получения доходов), выручку от реализации (доходы) принимают в фактической сумме в белорусских рублях, которая причитается (поступила) по договору (т.е. по договорному курсу на дату определения величины обязательств).

Если дата определения величины обязательства наступает после даты реализации (получения дохода), то выручку от реализации (доходы) принимают в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату реализации (получения доходов).

При этом положительную разницу, возникающую между суммой, полученной в белорусских рублях в качестве оплаты по договорному курсу, и суммой выручки от реализации (доходов), принятой по официальному курсу Нацбанка на дату реализации (получения доходов), включают в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, на основании подп. 3.18 п. 3 ст. 128 НК, а отрицательную разницу – в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении, на основании подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК.

Обязательная продажа валюты

Указ Президента РБ от 17.07.2006 № 452 "Об обязательной продаже иностранной валюты", с учетом последних изменений от 25.07.2011 № 326

Юридические лица и индивидуальные предприниматели, являющиеся резидентами РБ, обязаны продавать 30 % суммы выручки в иностранной валюте в порядке, определяемом Нацбанком в течение 7 рабочих дней с даты поступления их на счета в белорусских или иностранных банках. Указом определен перечень поступлений в иностранной валюте, не подлежащих обязательной продаже.

 

Документом определен порядок работы с транзитным валютным счетом.

В гл. 4 Инструкции указаны особенности порядка неосуществления обязательной продажи.

 

Отменены отдельные из ранее действовавших льгот по обязательной продаже части валютной выручки.

Разъяснения экспертов по данному вопросу

Клименкова О. Как правильно отражать суммовые разницы по объектам лизинга до 6 августа 2010 года и после // Гл. бухгалтер. – 2011. – № 16. – С. 76–83.

Сафаревич Д. Работаем с нерезидентами: правильно производим расчеты // Гл. бухгалтер. – 2011. – № 21. – С. 43–47.

Овсейко С. Неденежные формы прекращения обязательств во внешнеторговых договорах: анализ практических ситуаций // Гл. бухгалтер. – 2011. – № 21. – С. 69–76.

Сафонова Г. Списание курсовых разниц можно растянуть во времени // Гл. бухгалтер. – 2011. – № 22. – С. 16–18.

Крупнова А. Учет курсовых разниц по дебиторской и кредиторской задолженности и расходов по покупке иностранной валюты можно вести по-новому // Гл. бухгалтер. – 2011. – № 24. – С. 28–30.

Сафаревич Д. Изменение валюты обязательств (валюты расчетов) по заключенным сделкам: могут быть подводные камни // Гл. бухгалтер. – 2011. – № 25. – С. 33–36.

Крупнова А., Раковец В. Организация вправе выбрать вариант отражения в учете курсовых разниц и расходов по покупке валюты // Гл. бухгалтер. – 2011. – № 26. – С. 26–29.

Бурдюк О. Валютная задолженность оплачена белорусскими рублями: отражение в учете и налогообложение // Гл. бухгалтер. – 2011. – № 27. – С. 87–90.