Вот почему при совершении указанных сделок с нерезидентом белорусским организациям надо четко определить:
– резидентство участника сделки;
– в какую группу основных средств попадает участвующее в сделке имущество;
– можно ли в отношении этого имущества применить нормы международного соглашения.
Именно от этих факторов зависит, какие режимы налогообложения будут применены к участникам сделки.
Рассмотрим на примере такого имущества, как автокран и автовышка, налогообложение внешнеэкономических сделок аренды и ремонта по 2 налогам: налогу на доходы иностранных организаций и НДС.
Справочно: автовышка и автокран постановлением Минэкономики РБ от 30.09.2011 № 161 "Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь" отнесены к такой группе основных средств, как машины и оборудование (4 гр.).
При ввозе на территорию Таможенного союза и вывозе с нее автокран и автовышка в целях таможенного декларирования будут классифицированы по ТН ВЭД ТС кодом 8705 в качестве транспортных средств.
НАЛОГ НА ДОХОДЫ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
1. Аренда автокрана и автовышки
Виды доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, полученные из источников в Республике Беларусь, которые подлежат обложению налогом на доходы, перечислены в п. 1 ст. 146 Налогового кодекса (далее – НК). Среди них – доходы по роялти.
В понятие "роялти" включено в т.ч. вознаграждение за использование имущества на территории Республики Беларусь либо предоставление права пользования таким имуществом (подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК). К этим доходам относят доходы, возникающие по договорам аренды, лизинга, проката. Ставка налога на доходы составляет 15 % (ст. 149 НК).
Термин "имущество" в данном случае охватывает движимое и недвижимое имущество, включая подъемно-транспортные, погрузочно-разгрузочные машины и оборудование, а также транспортные средства.
Следовательно, доходы от сдачи в аренду автовышки и автокрана, принадлежащих иностранной компании и используемых на территории Республики Беларусь, подлежат налогообложению в Беларуси по ставке 15 % независимо от того, к каким группам основных средств относится данное имущество в Республике Беларусь.
Важно! Налогооблагаемый доход возникает лишь в том случае, когда имущество используется на территории РБ.
Удерживает налог на доходы и перечисляет его в бюджет налоговый агент (п. 3 ст. 150 НК). В данном случае это организация, взявшая имущество в аренду, лизинг.
Пример 1
Организация (белорусский резидент) взяла в аренду у российской компании автокран. Если данное оборудование будет использоваться на территории Беларуси, то согласно положениям НК вознаграждение, выплачиваемое российской компании за аренду этого имущества, подлежит обложению налогом на доходы по ставке 15 %. Если оборудование будет использоваться за пределами Республики Беларусь (например, в России), то объект налогообложения не возникает.
Доходы иностранных организаций в Беларуси облагают налогом на доходы с учетом положений международных договоров об избежании двойного налогообложения. Так, если нормами международных договоров Республики Беларусь установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами РБ, то применяют нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права (п. 2 ст. 5 НК).
Нормы международного договора могут предусматривать пониженные ставки налога на доходы либо полное освобождение доходов, выплачиваемых иностранной организации, от налогообложения на территории Республики Беларусь. Порядок применения таких соглашений изложен в ст. 151 НК.
В большинстве соглашений доходы, возникающие в результате использования имущества или предоставления права пользования имуществом, рассматриваются в рамках статьи "Роялти".
В большей части соглашений, заключенных Республикой Беларусь или правопреемницей которых она является, в понятие "роялти" включены доходы, получаемые нерезидентами от сдачи в аренду различных видов оборудования и транспортных средств. Как правило, соглашения предусматривают пониженную (по сравнению с национальным законодательством) ставку налогообложения таких доходов (менее 15 %).
В ряде соглашений право пользования транспортными средствами не включено в статью "Роялти". В таких случаях налогообложение дохода от сдачи в аренду транспортных средств подчиняется правилам налогообложения прибыли от коммерческой (предпринимательской) деятельности. Указанные доходы будут облагаться налогом лишь тогда, когда нерезидент осуществляет предпринимательскую деятельность в Республике Беларусь через расположенное в ней постоянное представительство и если данная прибыль получена с участием этого представительства.
Пример 2
В ст. 12 "Роялти" Соглашения между Республикой Беларусь и Королевством Швеция об избегании двойного налогообложения и предупреждении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 10.03.1994 рассматривается право использования только промышленного, коммерческого или научного оборудования. Таким образом, если автокран или автовышку отнести к промышленному или коммерческому оборудованию, то в соответствии с указанным Соглашением ставка налогообложения доходов от аренды (лизинга) этого оборудования в Беларуси будет 5 %.
Доходы, получаемые резидентом Швеции от сдачи в аренду транспортных средств, не могут рассматриваться в рамках статьи "Роялти". Налогообложение таких доходов регулируют положения ст. 7 "Прибыль от коммерческой деятельности" данного Соглашения. Доходы от коммерческой деятельности лица с постоянным местопребыванием в Швеции облагаются налогами в Республике Беларусь только в том случае, когда такое лицо осуществляет свою деятельность в Беларуси через постоянное представительство. Если постоянного представительства у резидента Швеции в Беларуси нет, то не происходит налогообложение дохода, полученного шведской компанией из источников в Беларуси от использования транспортных средств.
Отметим, что ставка налога 5 % (при аренде оборудования) и освобождение от налогообложения при аренде транспортных средств применяются, если в белорусский налоговый орган представлены документы, подтверждающие резидентство получателя доходов в своей стране.
Пример 3
В ст. 12 "Роялти" Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Швейцарским Федеральным Советом об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 26.04.1999 указано, что роялти, полученные в качестве вознаграждения за использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования, включая транспортные средства, облагаются по ставке 5 %.
Таким образом, если швейцарская компания предоставит белорусской организации в аренду автовышку или автокран, то по данному Соглашению при налогообложении будет применяться пониженная ставка налога на доходы – 5 %. Необходимое условие приэтом – представление в налоговый орган документов, подтверждающих резидентство получателя дохода в своей стране.
2. Ремонт автокрана и автовышки
Режим налогообложения иностранной организации, выполняющей ремонт автокранов или автовышек, зависит от того, на территории какого государства осуществляется ремонт и на каких условиях.
Если иностранная организация занимается ремонтом в Республике Беларусь и по этой деятельности у иностранной организации возникает постоянное представительство, то у нее появляются налоговые обязательства по целому ряду налогов: налог на прибыль, НДС, подоходный, экологический, налог на недвижимость. При возникновении объектов налогообложения иностранная организация должна исчислить и уплатить эти налоги.
Критерии и признаки, по которым судят о возникновении постоянного представительства у иностранной организации в Беларуси, приведены в ст. 139 НК.
Справочно: постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, признают обособленное структурное подразделение (учреждение) или иное место производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, осуществления иной деятельности, расположенные на территории Республики Беларусь, через которые осуществляется предпринимательская и иная деятельность иностранной организации, позволяющая получать прибыль, за исключением деятельности, предусмотренной абз. 2–5 п. 5 ст. 139 НК (подп. 1.1 п. 1 ст. 139 НК).
Если иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории Республики Беларусь, место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации признают постоянным представительством при условии, что указанная деятельность осуществляется в течение 90 дней непрерывно или в совокупности в течение 1 календарного года (п. 3 ст. 139 НК).
Чтобы деятельность иностранной организации на территории Беларуси была признана деятельностью через постоянное представительство, она должна соответствовать следующим признакам (критериям):
– наличие постоянного места деятельности иностранной организации в другом государстве;
– эта деятельность иностранной организации носит регулярный характер;
– извлечение доходов иностранной организацией через это постоянное место деятельности.
Таким образом, в случае, если иностранная организация на постоянной основе занимается ремонтом оборудования и (или) транспортных средств на территории Беларуси и это приносит ей доходы, то для целей налогообложения деятельность иностранной организации может быть признана образующей постоянное представительство. В этом случае иностранная организация обязана стать на учет в налоговом органе по месту расположения постоянного представительства, а также исчислять и уплачивать вышеперечисленные налоги в бюджет Республики Беларусь.
Важно! В ст. 146 НК такой объект налого-обложения, как доход иностранной организацииот выполнения услуг по ремонту движимого имущества, не указан. Следовательно, доходы иностранной организации от оказания услуг по ремонту автокрана и автовышки не облагаются налогом на доходы.
НДС ПО СДЕЛКАМ С НЕРЕЗИДЕНТАМИ ТАМОЖЕННОГО СОЮЗА
Много сложностей возникает при исчислении и уплате НДС, так как при исчислении этого налога имеет значение место реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, содержание сделки, а также то, резидентом какой страны является покупатель (заказчик) и продавец (исполнитель) по сделке.
Правила определения места реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав установлены ст. 32 и 33 НК и международными договорами, действующими для Беларуси.
Приведем отдельные нормы, которые имеют отношение к аренде и ремонту.
Местом реализации работ, услуг признают территорию Республики Беларусь:
– если работы, услуги связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь (подп. 1.2 п. 1 ст. 33 НК);
– если покупатель (приобретатель) работ, услуг осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь.
В случае если покупатель работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности является иностранной организацией, а потребитель – ее филиал или представительство, которые осуществляют деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом нахождения которых является Республика Беларусь, местом реализации работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности признается территория Республики Беларусь (подп. 1.4 п. 1 ст. 33 НК). Приведенные положения применяются в отношении в т.ч. аренды (финансовой аренды (лизинга)) движимого имущества, за исключением транспортных средств;
– если деятельность организации (индивидуального предпринимателя) осуществляется на территории Республики Беларусь и (или) местом ее нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь и она (он) выполняет работы, оказывает услуги, реализует имущественные права (за исключением имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности), не предусмотренные подп. 1.1–1.4 п. 1 ст. 33 НК.
Настоящее положение применяется, в частности, в отношении услуг по перевозке товаров, пассажиров и их багажа, аренды (финансовой аренды (лизинга)) транспортных средств, включая аренду (фрахт) транспортных средств с экипажем (подп. 1.5 п. 1 ст. 33 НК).
1. Аренда автокрана и автовышки
Из вышеизложенного следует, что если автокран или автовышка относится:
– к подъемно-транспортному оборудованию – то к налогообложению сделки по аренде следует применять положения подп. 1.4 п. 1 ст. 33 НК;
– к транспортному средству – то к налогообложению сделки по аренде следует применять положения подп. 1.5 п. 1 ст. 33 НК.
Приведем несколько примеров по исчислению НДС в случае, когда автокран и автовышка рассматриваются как подъемно-транспортное оборудование.
Пример 4
Белорусская организация – плательщик сдает в аренду иностранной организации (Республика Турция), осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, автокран, который эта иностранная организация использует на территории Беларуси. Местом реализации данной услуги признается территория Республики Беларусь. Белорусская организация исчисляет и уплачивает НДС по реализации, а в счете, акте или ином документе выставляет НДС к уплате иностранной организации.
Пример 5
Белорусская организация – плательщик сдает в аренду иностранной организации (Республика Польша) автокран, который вывозится из Беларуси и используется этой иностранной организацией за пределами Республики Беларусь. Местом реализации данных услуг не является территория Республики Беларусь. Взимание НДС у арендодателя – белорусской организации не производится.
Пример 6
Иностранная организация (Швеция) сдает в аренду автокран белорусскому плательщику. Оборудование находится на территории Республики Беларусь. Соответственно местом реализации в данном случае признают территорию Республики Беларусь, так как арендатор осуществляет свою деятельность на территории Республики Беларусь.
У шведской компании нет на территории Республики Беларусь постоянного представительства и она не состоит на учете в белорусском налоговом органе. Поэтому на основании п. 1 ст. 92 НК обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящую на учете в налоговом органе РБ белорусскую организацию, взявшую в аренду автокран.
Пример 7
Иностранная организация (Украина) сдала в аренду автокран белорусскому плательщику, который с помощью этого автокрана выполняет разовую работу за пределами Беларуси. Соответственно автокран не находится на территории Республики Беларусь. В данном случае местом реализации услуги по предоставлению автокрана в аренду все равно признается территория Республики Беларусь. Но, поскольку у украинской компании нет на территории Республики Беларусь постоянного представительства и она не состоит на учете в белорусском налоговом органе, на основании п. 1 ст. 92 НК обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящую на учете в налоговом органе РБ организацию-арендатора.
2. Ремонт автокрана и автовышки
К налогообложению сделки по ремонту автокрана (автовышки) применяют положения подп. 1.2 п. 1 ст. 33 НК. Причем в данном случае не имеет значения, относится автокран (автовышка) к транспортному средству или к подъемно-транспортному оборудованию. Основной принцип налогообложения, который здесь применяется: если белорусский плательщик приобретает у нерезидента РБ работы и услуги, связанные с движимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь, то местом реализации этих работ (услуг) признается территория Республики Беларусь.
Пример 8
Иностранная организация осуществляет по заказу белорусской организации ремонт автокрана, который не находится на территории Республики Беларусь. Местом реализации этих работ не является территория Республики Беларусь. Взимание НДС на территории Республики Беларусь не производится.
Если иностранная организация будет осуществлять по заказу белорусской организации ремонт автокрана, который находится в собственности белорусской организации и используется на территории Республики Беларусь, то местом реализации этих работ будет являться территория Республики Беларусь. Причем если иностранная организация не состоит на учете в белорусском налоговом органе, то согласно п. 1 ст. 92 НК обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящую на учете в налоговом органе РБ белорусскую организацию, приобретающую эту услугу.
Пример 9
Белорусская организация по договору с иностранной организацией осуществляет ремонт автокрана, который не находится на территории Республики Беларусь. Местом реализации этих работ не является территория республики. НДС белорусская организация не исчисляет.
Если белорусская организация по заказу нерезидента осуществляет ремонт автокрана, который находится на территории Республики Беларусь, то местом реализации этих работ является территория республики. НДС будет исчислять и уплачивать белорусская организация в общеустановленном порядке.
НДС ПО СДЕЛКАМ С РЕЗИДЕНТАМИ ТАМОЖЕННОГО СОЮЗА
В отношениях между странами, входящими в Таможенный союз, действует Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25.01.2008, заключенное между правительствами Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации и вступившее в силу с 1 июля 2010 г.
В целях реализации данного Соглашения правительствами стран – участниц Таможенного союза 11 декабря 2009 г. был подписан Протокол о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе (далее – Протокол), который определяет порядок взимания косвенных налогов (акциза, НДС) при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации в условиях отсутствия таможенного контроля и таможенного оформления.
Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляют в государстве – члене Таможенного союза, территория которого в соответствии с Протоколом признается местом их реализации, за исключением работ по переработке давальческого сырья (ст. 2 Протокола).
Критерии для определения места реализации работ, услуг содержит ст. 3 Протокола. Данные критерии в основном согласуются с нормами ст. 33 НК.
Таким образом, при взаимоотношениях с налогоплательщиками государств – членов Таможенного союза по анализируемым сделкам (ремонт и аренда автокрана (автовышки)) аналогичным образом следует определять местореализации услуг и соответственно налогообложение.
