По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
В процессе сдачи имущества в аренду у арендодателя чаще всего возникают следующие операции (см. схему 1).
Схема 1
В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и иные имущественные комплексы, капитальные строения (здания, сооружения), изолированные помещения, машино-места, их части, определенные сторонами в договоре, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи). Такие нормы установлены в ст. 577, 578 Гражданского кодекса РБ.
Кроме того, арендные отношения следует рассматривать с точки зрения инвестиционной и операционной недвижимости. В аренду может быть сдано как движимое, так и недвижимое имущество.
С 1 января 2013 г. вступила в силу Инструкция по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденная постановлением Минфина РБ от 03.04.2012 № 25 (далее –Инструкция № 25). В ней даны следующие определения:
– инвестиционная недвижимость – земельные участки, здания, сооружения, изолированные помещения, машино-места (далее – недвижимое имущество), находящиеся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, которые сданы другим лицам в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга), проката) (далее – аренда). Для учета инвестиционной недвижимости предназначен счет 03 "Доходные вложений в материальные активы";
– операционная недвижимость – недвижимое имущество, находящееся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, которое используется в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации. Объекты операционной недвижимости учитываются на счете 01 "Основные средства".
АРЕНДА ИНВЕСТИЦИОННОЙ НЕДВИЖИМОСТИ
Четкое и правильное отнесение недвижимости к инвестиционной очень важно, поскольку доходы и расходы, связанные с предоставлением во временное пользование (временное владение и пользование) инвестиционной недвижимости, включаются в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102).
Критерии отнесения недвижимости к инвестиционной
Важнейшим критерием отнесения недвижимости к инвестиционной является факт сдачи ее в аренду. Кроме того, для учета недвижимости в составе инвестиционной одновременно должны быть выполнены следующие условия:
– недвижимое имущество сдано в аренду;
– организацией предполагается получение экономических выгод, связанных с недвижимым имуществом;
– стоимость недвижимого имущества может быть достоверно определена (п. 3 Инструкции № 25).
Если недвижимость приобретается с целью сдачи в аренду, но на момент ввода ее в эксплуатацию не заключены договоры на ее аренду, ее нельзя относить в состав доходных вложений в материальные активы, а следует учитывать в составе основных средств.
Пример 1
Организация приобрела в январе 2011 г. производственное здание стоимостью 1 200 млн.
руб. (с учетом НДС). В этом же месяце оно введено в эксплуатацию. Договор аренды здания заключен в марте 2013 г. В марте 2013 г. здание подлежит переводу со счета 01 на счет 03.
Таким образом, недвижимое имущество, которое организация только планирует сдавать в аренду, должно учитываться на счете 01. Оно является операционной недвижимостью.
Если недвижимое имущество состоит из части, относящейся к инвестиционной недвижимости, и части, относящейся к операционной недвижимости, которые могут быть отчуждены по отдельности, то каждая такая часть принимается к бухгалтерскому учету как инвентарный объект инвестиционной недвижимости (если часть относится к инвестиционной недвижимости) или инвентарный объект основных средств (если часть относится к операционной недвижимости). Организация самостоятельно распределяет недвижимое имущество на отдельные инвентарные объекты. Такая норма приведена в п. 5 Инструкции № 25.
Однако чаще на практике встречаются случаи, когда недвижимое имущество состоит из части, относящейся к инвестиционной недвижимости, и части, относящейся к операционной недвижимости, которые не могут быть отчуждены по отдельности: например, в здании часть помещений используется непосредственно собственником в производственных целях, а часть – сдается в аренду. Для того чтобы правильно учитывать такое недвижимое имущество, надо применять следующее правило: недвижимое имущество принимается к бухгалтерскому учету как инвентарный объект инвестиционной недвижимости в случае, если более 90 % его площади (или иного натурального измерителя недвижимого имущества) сдано в аренду (п. 5 Инструкции № 25).
Пример 2
Организация является собственником здания, площадь которого составляет 580 м2. Здание использовалось в производственных целях.
С 1 января 2013 г. организация стала сдавать в аренду часть этого здания площадью 150 м2, что составило 25,9 % (150 / 580 × 100 %). Следовательно, организация продолжает учитывать здание на счете 01.
С марта 2013 г. в аренду сдано 540 м2, что составило 93,1 % (540 / 580 × 100). Это означает, что здание в марте 2013 г. следует перевести в состав инвестиционной недвижимости.
Перевод недвижимости из операционной в инвестиционную
При переводе недвижимости из операционной в инвестиционную необходимо выполнить 3 действия:
1) переместить первоначальную (переоцененную) стоимость недвижимости со счета 01 на счет 03;
2) выделить на счете 02 "Амортизация основных средств" отдельный субсчет для учета амортизации инвестиционной недвижимости;
3) сумму числящегося по недвижимому имуществу добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данного недвижимого имущества,
отразить по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
УЧЕТ АРЕНДНОЙ ПЛАТЫ У АРЕНДОДАТЕЛЯ
Отражение в учете доходов и расходов по аренде недвижимости и прочих основных средств непосредственно связано с учетом самих объектов, передаваемых в аренду.
Аренда инвестиционной недвижимости
Инвестиционная деятельность – деятельность организации по приобретению и созданию, реализации и прочему выбытию основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные активы, вложений в долгосрочные активы, оборудования к установке, строительных материалов у заказчика, застройщика (далее – инвестиционные активы), осуществлению (предоставлению) и реализации (погашению) финансовых вложений, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации.
ОБЪЕКТЫ, ПЕРЕДАВАЕМЫЕ В АРЕНДУ
Кроме инвестиционной недвижимости в аренду могут быть сданы объекты операционной недвижимости (их части), числящиеся на счете 01, а также иные основные средства (оборудование, транспортные средства и т.д.), числящиеся также на счете 01 (см. схему 2).
В состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на счете 91, включаются в т.ч. доходы и расходы, связанные с предоставлением во временное пользование (временное владение и пользование) инвестиционной недвижимости.
Пример 3
Организация приобрела в октябре 2012 г. производственное здание стоимостью 1 200 млн. руб. (с учетом НДС). В этом же месяце оно введено в эксплуатацию.
В нем размещен механический цех. В марте 2013 г. заключен договор аренды здания. Здание сдано в аренду полностью, но в общей выручке организации сумма арендной платы составляет 20 %. Организация отражает эту деятельность в качестве инвестиционной. В учете следует сделать записи, представленные в табл. 1.
Аренда операционной недвижимости
При сдаче в аренду объектов операционной недвижимости (их частей) доходы от аренды следует отражать на счете 90, причем это может быть как субсчет 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности", так и субсчет 90-1 "Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг".
По разъяснениям специалистов Минфина, применять субсчет 90-1 следует тогда, когда сдача имущества в аренду является текущей деятельностью.
В этом случае затраты, связанные со сдачей имущества в аренду, следует учитывать на счете 20 "Основное производство" с последующим списанием на субсчет 90-4 "Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг". Напомним, что текущая деятельность, выручка по которой отражается на счете 90, – это основная приносящая доход деятельность организации и прочая деятельность, не относящаяся к финансовой и инвестиционной деятельности (п. 2 Инструкции № 102).
Пример 4
Организация сдает в аренду всю площадь приобретенного здания, данная деятельность является текущей. Другими видами деятельности организация не занимается. Стоимость здания составляет 1 200 млн. руб. (с учетом НДС).
Указанное здание является объектом операционной недвижимости. Учитывать его следует на счете 01 (см. табл. 2).
Аренда прочих основных средств
Доходы и расходы, связанные с предоставлением во временное пользование (временное владение и пользование) прочих основных средств, должны включаться в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, если указанная деятельность не является основной приносящей доход деятельностью*. Отражать иx следует с использованием субсчетов 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности" и 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности".
______________________
*Аналогичные разъяснения приведены специалистом Минфина РБ в "ГБ", 2012, № 12, с. 57.
Можно сделать вывод, что если такая деятельность приносит основной доход организации, то доходы и расходы по ней следует отражать с использованием субсчета 90-1 "Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг" и счета 20 с последующим отнесением расходов на субсчет 90-4 "Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг" счета 90.
ОКАЗАНИЕ АРЕНДАТОРУ УСЛУГ СОБСТВЕННЫМИ СИЛАМИ АРЕНДОДАТЕЛЯ
Порядок отражения доходов и расходов, которые оказывает организация-арендодатель арендатору при сдаче имущества в аренду, в нормативных документах не прописан. Однако, по мнению автора, их целесообразно отражать (в т.ч. и в целях налогового учета) на тех же счетах и субсчетах, на которых отражены доходы и расходы собственно по аренде.
Пример 5
Используем данные примера 4. Организация оказывает услуги по уборке и охране сдаваемого в аренду здания.
В учете следуют записи (см. табл. 3).
ВОЗМЕЩЕНИЕ АРЕНДОДАТЕЛЮ УСЛУГ, ОКАЗАННЫХ СТОРОННИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ
В п. 3 Инструкции № 102 приведен перечень доходов, которые не являются доходами в целях этой Инструкции. В этот перечень не вошли средства, поступающие от арендатора арендодателю в качестве возмещения стоимости коммунальных услуг, оказанных сторонними организациями. Однако, по разъяснениям специалистов Минфина (см. "ГБ", 2012,
№ 47, с. 10; 2013, № 13, с. 68), такие поступления в состав доходов организации не включаются и отражаются на счетах учета расчетов.
Пример 6
Арендодатель получил счет энергоснабжающей организации за электроэнергию в сумме 2 400 тыс. руб., в т.ч. НДС – 400 тыс. руб. Арендодатель потребил электроэнергию на сумму 800 тыс. руб. (без НДС), остальную электроэнергию потребили арендаторы. В учете арендодателя следует сделать записи (см. табл. 4).
Обобщим сказанное в схеме 3:
При аренде прочих основных средств порядок отражения в учете аналогичен порядку, который применяется при аренде операционной недвижимости.
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА МОГУТ ЧИСЛИТЬСЯ НА БАЛАНСЕ АРЕНДАТОРА
Если в соответствии с законодательством основные средства, сданные в аренду, учитываются на балансе арендатора, то арендодатель должен их учитывать на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" по стоимости, указанной в договорах аренды.
НАЛОГИ, КОТОРЫЕ УПЛАЧИВАЕТ АРЕНДОДАТЕЛЬ
Налог на прибыль
В состав внереализационных доходов в целях исчисления налога на прибыль включаются доходы от операций по сдаче в аренду имущества (подп. 3.15 ст. 128 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Доходы от операций по сдаче имущества в аренду определяются в сумме арендной платы, включающей сумму вознаграждения арендодателя и возмещаемые в соответствии с законодательством расходы арендодателя, а также в сумме расходов арендодателя, не включенных в состав арендной платы, но подлежащих возмещению в соответствии с условиями договора.
В состав внереализационных расходов организации включают расходы по сдаче в аренду имущества. Такие расходы отражаются на дату отражения соответствующих доходов от сдачи имущества в аренду, учитываемых в порядке, определенном подп. 3.15 п. 3 ст. 128 НК (подп. 3.18 п. 3 ст. 129 НК). Состав расходов по сдаче имущества в аренду определяется с учетом положений ст. 130 и 131 НК, в которых поименованы затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, и затраты, неучитываемые при налогообложении прибыли.
Таким образом, бухгалтеру необходимо произвести налоговые корректировки для включения в состав внереализационных доходов и расходов соответствующие доходы и расходы по операциям по сдаче в аренду имущества. Как видим, в их состав должны быть включены не только доходы, отражаемые на счетах 90 и 91, но и возмещение расходов по услугам, оказанным сторонними организациями, которое отражено на счете 76. Аналогичный порядок предусмотрен и в отношении понесенных расходов.
Налог на добавленную стоимость
Обороты по передаче арендодателем имущества в аренду арендатору являются объектом обложения НДС (подп. 1.1.6 п. 1 ст. 93 НК).
Налоговая база при передаче арендодателем объекта аренды арендатору определяется как сумма арендной платы (п. 7 ст. 98 НК).
Моментом сдачи объекта в аренду признают последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата по такой сдаче, но не ранее даты фактической передачи объекта аренды арендатору.
При этом не признают объектами обложения НДС обороты по возмещению арендодателю арендатором стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой, не включенной в сумму арендной платы (подп. 2.12.2 п. 2 ст. 93 НК). Отметим, что и вычету не подлежат суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав, непризнаваемых объектами обложения НДС в соответствии с подп. 2.12 п. 2 ст. 93 НК.
Пример 7
Наряду с производственной деятельностью, которая приносит основной доход, организация сдает в аренду помещение склада, которое составляет 45 % от стоимости здания. Арендная плата – 1 500 тыс. руб. в месяц (с учетом НДС). Организация собственными силами осуществляет уборку помещения, сдаваемого в аренду. Стоимость этих услуг – 600 тыс. руб. Кроме того, арендатор возмещает арендодателю стоимость услуг по тепло- и водоснабжению помещения, обеспечению его электроэнергией (240 тыс. руб.).
В учете арендодателя следует отразить (см. табл. 5):
От редакции:
Подробнее порядок исчисления НДС при сдаче имущества в аренду изложен в материале Нехай Н. "Сдача в аренду: исчисляем НДС в 2013 году" (см. "ГБ", 2013, № 13, с. 81).
