В частности, проблема может возникнуть тогда, когда хозяйственная операция подтверждается недействительными первичными учетными документами либо когда такая операция производится с участием субъекта хозяйствования, включенного в Реестр лжепредпринимательских структур. Ведение указанного реестра осуществляется на основании приказа МНС РБ от 16.11.2002 № 95 "О внедрении программного обеспечения лжепредпринимательских структур "Специальный реестр организаций, функционирующих как лжепредпринимательские структуры, и иностранных юридических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории Республики Беларусь, с нарушением законодательства о налогах и предпринимательстве".
При рассмотрении в хозяйственных судах дел, связанных с признанием недействительными первичных учетных документов, следует обратить внимание на то, что п. 2 постановления Президиума Высшего Хозяйственного Суда РБ от 22.03.2005 № 11 "О рекомендациях по оценке первичных учетных документов для целей налогообложения" (далее – постановление № 11) содержит лишь рекомендуемый перечень обстоятельств и доказательств, при наличии которых хозяйственный суд может сделать вывод об отсутствии у первичного учетного документа юридической силы. Наличие приговора суда общей юрисдикции по уголовному делу, содержащего выводы, имеющие преюдиционное значение для рассмотрения хозяйственного дела, не является обязательным. Хозяйственный суд на основании ст. 108 Хозяйственного процессуального кодекса РБ оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании доказательств, имеющихся в деле. Никакие доказательства не имеют для хозяйственного суда заранее установленной силы. Хозяйственный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
В качестве примера проведения операций с участием субъекта хозяйствования, включенного в Реестр лжепредпринимательских структур, можно привести следующее дело.
Суть дела
Хозяйственным судом г. Минска было рассмотрено дело по заявлению ООО "А" о признании недействительным решения ИМНС.
Как следует из содержания решения суда, ИМНС на основании акта проведенной проверки было установлено, что ОДО "В" и УПСП "Г" осуществляли в адрес ООО "А" поставку товаров по принадлежащим другим организациям и реализованным по поддельным заявкам лжепредпринимательским лицам товарно-транспортным накладным.
Расчет с ОДО "В", УПСП "Г" за запасные части к автомобилям ООО "А" производило встречной поставкой запасных частей к автомобилям, сахаром, сеном, гвоздями, клеевым раствором, камнями, кабелем, холодильниками, мебелью, граблями, досками.
По сведениям, указанным в товарно-транспортных накладных, транспортировка товаров от ООО "А" в адрес ОДО "В", УПСП "Г" осуществлялась тем же транспортом, который указан в товарно-транспортных накладных на получение товаров от ОДО "В", УПСП "Г".
ОДО "В" на момент совершения сделок находилось в стадии ликвидации. На основании информации, имеющейся в электронной базе данных ИМНС, установлено, что ОДО "В" занесено в реестр лжепредпринимательских структур МНС РБ.
ОДО "В" для осуществления финансово-хозяйственной деятельности бланки строгой отчетности не получало, а приведенные выше товарно-транспортные накладные приобретены ИП "Д". Это следует из сведений электронной базы данных "Электронный банк данных об изготовленных и реализованных бланках первичных учетных документов".
В товарно-транспортных накладных в качестве пункта погрузки товара, полученного от ОДО "В", указан адрес, по которому ОДО "В" складских помещений не арендовало.
Допрошенный в ходе проверки директор ОДО "В" пояснил, что ОДО "В" договор товарообмена с ООО "А" не заключало, отгрузку по вышеуказанным накладным не осуществляло, подписи на договоре и товарно-транспортных накладных не его.
Для проверки вопроса правомерности отражения в учете ООО "А" операций, связанных с товарообменными операциями, налоговым органом проведен опрос грузоперевозчиков по вопросам транспортировки товарно-материальных ценностей по приведенным товарно-транспортным накладным. Владельцы транспортныхсредств указали, что перевозку грузов для ОДО "В" и ООО "А" не осуществляли.
У УПСП "Г" согласно акту комплексной выездной налоговой проверки имеется задолженность перед бюджетом. УПСП "Г" на момент совершения сделок находилось в стадии ликвидации. По информации, имеющейся в электронной базе данных ИМНС, УПСП "Г" занесено в реестр лжепредпринимательских структур МНС РБ.
По информации, содержащейся в автоматизированной системе "Электронный банк данных об изготовленных и реализованных бланках первичных учетных документов", товарно-транспортные накладные, по которым УПСП "Г" производило поставку товара (запасных частей к автомобилям) в адрес ООО "А", приобретены ООО "Е" и списаны (признаны недействительными) в связи с реализацией по поддельным заявкам лжепредпринимательским лицам.
В приведенных товарно-транспортных накладных в качестве пункта погрузки товара указан адрес, по которому УПСП "Г" складских помещений не арендовало.
Из объяснений собственников транспортных средств, указанных в товарно-транспортных накладных, по которым осуществлялась поставка товара (запасных частей к автомобилям) от УПСП "Г" в адрес ООО "А", следует, что договоры аренды транспортных средств либо договоры на оказание грузоперевозок с указанными субъектами хозяйствования не заключались.
Позиция суда первой инстанции
Проанализировав представленные в материалах дела доказательства, учитывая перечень перечисленных в п. 2 постановления № 11 обстоятельств и доказательств, при наличии которых хозяйственный суд может сделать вывод об отсутствии у первичного учетного документа юридической силы, суд пришел к выводу о том, что заявленные требования ОАО "А" не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.
Факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции. Данная норма закреплена в ст. 9 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности".
Первичными учетными документами, имеющими юридическую силу, подтверждающими приобретение (поступление) товарных материальных ценностей, служащими основанием для их оприходования у получателя, перевозчика, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета, являются товарно-транспортные накладные формы ТТН-1 (с использованием транспортных средств) и товарные накладные формы ТН-2, утвержденные постановлением Минфина РБ от 14.05.2001 № 53 (действовавшие на момент проверки). Этим же постановлением утверждены Инструкции по заполнению ТТН-1 и ТН-2, соблюдение требований которых является обязательным для всех субъектов предпринимательской деятельности. Формы ТТН-1 и ТН-2 являются типовыми.
В Государственном реестре бланков строгой отчетности подлежат регистрации в т.ч. и бланки товарно-транспортной накладной типовой формы ТТН-1, куда помимо наименования бланка строгой отчетности включается и его образец (подп. 1.16, 1.17 п. 1 приказа Минфина РБ от 24.04.2002 № 501 "О регистрации бланков строгой отчетности в Государственном реестре бланков строгой отчетности").
В пп. 2, 11 Инструкции о порядке ведения и использования электронного банка данных об изготовленных и реализованных бланках первичных учетных документов и контрольных знаках, утвержденной постановлением МНС РБот 10.04.2002 № 46, закреплено следующее. Электронный банк данных об изготовленных и реализованных бланках первичных учетных документов (далее – БДБ) предназначен для обеспечения единой системы учета изготовленных и реализованных бланков и предоставления оперативной, достоверной и полной информации об изготовленных и реализованных бланках государственным органам, организациям и физическим лицам. Сведения о покупателе и дате реализации конкретного бланка строгой отчетности предоставляются РУП "Белорусский межбанковский расчетный центр" юридическим и физическим лицам без ограничений, а также могут быть предоставлены пользователям БДБ через Интернет.
Передача первичных учетных документов, являющихся бланками строгой отчетности, от одних юридических лиц или индивидуальных предпринимателей другим не допускается (п. 5 Положения о порядке использования бланков строгой отчетности, утвержденного постановлением Минфина РБ от 21.02.2002 № 21).
Из материалов дела усматривается, что налоговым органом в ходе проверки собраны доказательства того, что товар получен ООО "А" от ОДО "В", УПСП "Г" по товарно-транспортным накладным, бланки которых зарегистрированы за третьими лицами, а также доказательства, опровергающие факт перевозки, отгрузки товаров и совершения хозяйственных операций в порядке, определенном в первичных учетных документах. В связи с этим налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что вышеуказанные первичные учетные документы не имеют юридической силы.
Таким образом, в связи с отсутствием имеющих юридическую силу первичных учетных документов товары, полученные ООО "А", признаны проверкой внереализационным доходом ООО "А", а также установлено, что ООО "А" неправомерно приняло к вычету НДС по не соответствующим действительности и не имеющим юридической силы первичным учетным документам.
